Como es sabido, el IRPF grava la renta obtenida por las personas físicas que residen en territorio español. La determinación de la residencia se establece en el artículo 9 de la Ley reguladora del referido impuesto. Dejando al margen otras cuestiones, la normativa prevé, básicamente, dos puntos de conexión o criterios de vinculación para la consideración de la residencia fiscal: un criterio de vinculación física (la permanencia en durante más de 183 días en el territorio español); y un criterio de vinculación económica (núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos en España).

En relación con el criterio de permanencia, dispone el artículo 9.1.a) de la LIRPF, que se considerará que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando se den las siguientes condiciones:

“Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país […]”

Como se desprende de la literalidad del precepto transcrito, las ausencias esporádicas no se descuentan, sino que se incluyen como días de estancia o permanencia en territorio español a la hora de computar los 183 días. El precepto considera, por lo tanto, que la presencia habitual en territorio español no queda desvirtuada por las eventuales ausencias de carácter ocasionales o aisladas. Y en este sentido, la jurisprudencia ha advertido que una vez fijada la residencia en territorio español, las posteriores ausencias motivadas por estancias o viajes al extranjero deben computarse como período de permanencia.

Si examinamos la casuística relativa a la interpretación del carácter esporádico de las ausencias comprobamos que la Dirección General de Tributos ha ido más allá de lo anterior al considerar que se cumple el requisito de residencia en territorio español por permanencia en el mismo más de 183 días incluso cuando el obligado tributario trabaja en el extranjero con una vinculación laboral continua –durante 10 meses y medio– siendo que las condiciones laborales conceden al obligado tributario un periodo de descanso de 1 mes por cada mes trabajado que este aprovecha para regresar a España (Vid. Contestación de la DGT a Consulta vinculante núm. V2370-14 de 10 de septiembre de 2014). En el mismo sentido, este Centro Directivo ha advertido que para el cómputo del plazo de 183 días se computarán los días en que un trabajador se desplaza al extranjero a desarrollar su actividad laboral, en régimen 75 días de desplazamiento y 15 días de permiso, por un periodo continuado en el tiempo que podría llegar a obligar al trabajador a modificar su residencia, llegando incluso a trasladarse con su familia (vid. DGT en contestación a Consulta vinculante núm. V0665-13, de 4 de marzo de 2013 (JT 2013, 787). Yendo todavía más allá, en caso de traslado al extranjero por periodo indefinido, la DGT ha considerado que esa ausencia debe computarse como esporádica (Vid. la contestación a Consulta vinculante núm. V1155-13, de 9 de abril de 2013. (JUR 2013, 180047) o la más reciente V0284-15, de 26 de enero de 2015 (JUR 2015, 117743).

El resultado de esta peculiar interpretación expansiva del carácter esporádico de las ausencias venía a ser que, salvo que el obligado tributario demostrase su residencia fiscal en otro lugar mediante la exhibición de un certificado de residencia fiscal, las ausencias temporales se computarían a los efectos de determinar la permanencia en España durante un periodo superior a 183 días. De ese modo, se dotaba de una especie de vis atractiva al punto de conexión con el territorio español. Hasta tal punto que el objeto de prueba dejaba de ser la residencia habitual del obligado tributario en territorio español mediante la constatación del cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa, esto es, permanencia durante más de 183 días durante el año natural y el carácter esporádico de las ausencias.

Sin embargo, como ya advertimos en nuestro trabajo monográfico relativo al régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero[1], la interpretación que venía realizado la Administración Tributaria lleva a consecuencias que, a nuestro modo de ver, mal se avienen con el carácter objetivo de la permanencia física que, de manera prolongada, esto es, más allá de 183 días al año, evidencia una voluntad de permanencia en dicho territorio.

Así sucede, por ejemplo, cuando la doctrina administrativa ha considerado residente en España a un sujeto que se traslada a otro país con su familia durante varios años en la medida en que no aporta certificado de residencia en dicho país (Vid. Dirección General de Tributos a Consulta vinculante núm. V1164-10, de 19 mayo 2010 (JT 2010, 600). Con esa forma de proceder, la Administración Tributaria dota a un medio de prueba –como  es el certificado de residencia fiscal en otro país- de un carácter constitutivo de una realidad fáctica –la no residencia por permanencia- del que, en nuestra opinión, carece.

Pues bien, advertíamos en nuestro trabajo que la anterior forma de proceder podría tener cierto fundamento en la medida en que el certificado de residencia expedido por la otra Administración Tributaria del Estado donde se desplaza el obligado tributario permite un mejor control o aseguramiento del cumplimiento de las obligaciones fiscales en dicho Estado por parte del trabajador desplazado, a lo cual no debería ser ajena la aplicación de las normas tributarias. Sin embargo, la literalidad del precepto mal se aviene, a nuestro modo de ver, con la transformación del criterio de permanencia durante un periodo superior a 183 días que de facto se hace en otro consistente en la constatación efectiva del traslado de la residencia fiscal a otra jurisdicción, pues se trata de cuestiones bien distintas.

Y precisamente el planteamiento que acabamos de señalar subyace a dos recientes sentencias del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017. En esencia, el Tribunal Supremo advierte que una ausencia esporádica no puede comprender periodos temporales dilatados en el tiempo y, de hecho, superiores al previsto en el precepto como permanencia legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la totalidad del periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico dejaría de serlo y prevalecería sobre lo permanente, en lugar de complementarlo. De ese modo, el Tribunal Supremo viene a corregir el criterio administrativo al considerar que una ausencia prologada en el tiempo no puede tener la consideración de esporádica; llegando a advertir, incluso, que resulta inadmisible que la naturaleza de la ausencia o el propósito de regresar a España al término de la actividad que la justifica sean factores que deban ser tenidos en cuenta para definir el carácter esporádico o no de éstas a efectos del repetido artículo 9.1.a). Y en cuanto a la necesidad de demostrar la residencia fiscal en otro país para desvirtuar el carácter esporádico de la ausencia, el Tribunal Supremo es meridianamente claro al señalar que si la ausencia per se no tiene carácter esporádico la exigencia de la certificación de la residencia fiscal en otro país deviene superflua.

Por lo tanto, es de esperar que la Administración Tributaria reconduzca la interpretación ciertamente laxa que hasta ahora ha venido manteniendo del carácter esporádico de las ausencias a los efectos de mantener la residencia fiscal en España de aquellos obligados tributarios que se desplazan al extranjero durante un periodo dilatado en el tiempo y la reconduzca en los términos expresados por el Tribunal Supremo.

Hugo López López

Consejero Académico

GC Legal

[1] LÓPEZ LÓPEZ, H. Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero. Navarra: Aranzadi, 2015, pp. 26-34.