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Etiqueta: fiscal

Del revuelo mediático causado a propósito de los recientes pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

Escrito por especialistasweb en . Publicado en Fiscal, Publicaciones, Público.

“(…); las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)”;  “…; se declara nulo el cese de interinos contratados de manera abusiva (…)”; “…; los bancos asumirán el pago del impuesto de los actos jurídicos documentados de las hipotecas, y no los clientes (…)”.

 Son algunas de las noticias que, en el ámbito jurídico, han tenido mayor repercusión en las últimas semanas y de las que todos los medios se han hecho eco. Su interés no ofrece duda, de ahí la obligada necesidad de reparar, siquiera sucintamente, en las sentencias que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado respecto a las mismas.

Obligada mención merece en primer lugar la sentencia nº 1505/2018 dictada el pasado 16 de octubre al establecer que son los bancos los que tienen que asumir el pago del impuesto de actos jurídicos documentados de las hipotecas, y no los clientes. Ahora bien, sirva este pequeño apunte tan solo como adelanto, toda vez que, como se sabe, escasamente después de haber sido conocida por la opinión pública la citada decisión, el Presidente de la Sala Tercera del Alto Tribunal acordó con carácter urgente avocar al Pleno para el próximo día 5 de noviembre a fin de decidir si el cambio de jurisprudencia que había tenido lugar, ha de confirmarse o no. Estaremos por tanto a la resolución que adopte el Pleno, momento a partir del cual, abordaremos con detalle el estudio de la cuestión.

Otra resolución relevante en las últimas semanas, ha sido la que establece como doctrina legal que “las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)”.  Se trata de la sentencia nº 1462/2018 dictada el pasado 3 de octubre por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en donde se zanja la controversia suscitada por resoluciones contradictorias dictadas por distintos juzgados; y en la que, corrigiendo a la Agencia Tributaria, la Sala ratifica y confirma el fallo de la precedente sentencia de 29.06.2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; siendo finalmente su posición la siguiente, ordenar a la Administración a que proceda a la devolución de la cantidad ingresada por dicho concepto. Y ello, por entender que la prestación por maternidad puede incardinarse en el supuesto previsto en el párrafo tercero de la letra h del artículo 7 de la LIRPF al disponer que “…; igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad (…)”.

Decisión, por tanto, que permite reclamar lo abonado por dicho concepto en los ejercicios no prescritos. De manera tal que, cualquier trabajadora (siendo también la doctrina extensible a la paternidad) que haya recibido la prestación desde el 2014 podrá reclamar la devolución de la cantidad que le pueda corresponder. Nótese, sin embargo, que la Administración no actuará a tal fin de oficio, haciéndose necesario que todos los beneficiados por esta sentencia, si les conviene, habrán de iniciar los trámites oportunos para ello vía solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos ante la AEAT.

Concluyo con otras resoluciones dignas de mención: la constatación por parte del Tribunal Supremo del abuso en la contratación interina, poniendo de manifiesto con ello la consiguiente situación de desprotección e inestabilidad en la Administración. En efecto, las sentencias de la Secc.4ª, Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2018 despejan dudas acerca de los efectos derivados de los sucesivos nombramientos como funcionario interino y aplica el criterio de diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) a fin de incrementar los derechos laborales de los mismos. Y así declara nulo el cese de interinos por entender que la utilización abusiva de contratos de duración determinada constituye, precisamente, un abuso. Consecuentemente – y sin que ello permita su conversión en indefinido no fijo –  se reconoce el derecho a la subsistencia y continuación de tal relación de empleo, con los derechos profesionales y económicos inherentes a ella desde la fecha de efectos de la resolución anulada, hasta que la Administración cumpla lo ordenado por la normativa vigente. Y, pudiendo también dar lugar, en su caso, a una situación indemnizable estando a las circunstancias singulares de cada caso, previo haber ejercitado la pretensión indemnizatoria correspondiente y acreditar en debida forma de los daños y perjuicios causados.

En clara lógica, los pronunciamientos jurisprudenciales citados se revelan muy positivos para todos aquellos colectivos beneficiados, siendo deseable una pronta satisfacción de los derechos e intereses reconocidos a su favor.

 

María Luisa Vilela Pascual.

Abogada

De nuevo sobre la “plusvalía municipal”

Escrito por especialistasweb en . Publicado en Fiscal, Publicaciones.

Los efectos materiales y temporales de las sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las leyes reguladoras de las haciendas locales (estatales y forales) han sido muy discutidos. De ello ya dimos cuenta hace unos meses con motivo de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que resolvía a favor de la expulsión ex radice de los preceptos que en orden a la determinación de la base imponible del IIVITNU someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica,  y estimaba el recurso de casación autonómico, declarando procedente la nulidad de las liquidaciones impugnadas que, en opinión del Tribunal, habían quedado huérfanas de amparo legal.

Sin embargo, el Tribunal Supremo en una primera sentencia de 9 de julio de 2018, cuya doctrina se reitera en otras sentencias posteriores, ha venido a aclarar algunas de las sombras que se proyectaba sobre el referido tributo. En concreto, el Tribunal Supremo resalta algunos de los fundamentos jurídicos de las sentencias del Tribunal Constitucional en los que se afirmaba que “el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al texto constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.” Como consecuencia de ello, concluía el Tribunal Constitucional que “los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor” (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3).

Queda aclarado, por lo tanto, que desde un punto de vista material para el Tribunal Supremo los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad se circunscriben a situaciones inexpresivas de capacidad económica, es decir, transmisiones de bienes donde no se haya experimentado una ganancia o plusvalía. Tendrá que ser el obligado tributario quien demuestre la inexistencia de plusvalía y para ello, podrá valerse de cualquiera de los medios probatorios admitidos en derecho ex artículo 106.1 de la Ley General Tributaria, entre ellos, por su puesto, las escrituras que documenten las transmisiones, que al menos indiciariamente permitan apreciar la inexistencia de plusvalía.

Desde un punto de vista temporal, la discusión que se ha plateado en relación con los efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional se centra en su carácter restrospectivo o retroactivo, esto es ex tunc, o por el contrario, prospectivo o pro futuro, esto es ex nunc. Esta cuestión  dista de haberse aclarado. Sin embargo, en nuestra opinión existen argumentos que permiten sostener la primera de las dos posturas planteadas.

En efecto, el propio texto constitucional en el artículo 161.1.a) advierte que “la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada”. Esta disposición constitucional se desarrolla en la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), que dedica sus artículos 38 a 40 a establecer los efectos de sus sentencias. Y en concreto, el artículo 40.1 de la referida LOTC dispone que “Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.

A partir de lo que se acaba de señalar, cabe advertir  que la regla general de la declaración de inconstitucionalidad es la nulidad, y por tanto, la no limitación de efectos, salvo lo relativo a procesos finalizados mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o cuando el acto administrativo haya devenido firme. Sin embargo, lo anterior no impide que el Tribunal Constitucional límite los efectos de sus sentencias, en estos casos lo hará de forma expresa, y atendiendo a las circunstancias específicas de cada caso concreto. Y así ha venido sucediendo en no pocas ocasiones, donde el Tribunal Constitucional limita “en ese caso concreto” los efectos del fallo impidiendo su retroacción al momento de entrada en vigor de las mismas (véase, entre otras las SSTC 60/1986, de 20 de mayo FJ 5; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11; 180/2000, de 29 de junio, FJ 7; 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9; 189/2005, de 7 de julio, FJ 9; 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8, o 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6; 61/2018, de 7 de junio; 14/2018, de 20 de febrero; 92/2017, de 6 de julio, FJ 3 a); 140/2016, FJ 15 b), 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6 a); 47/2017, de 27 de abril, FJ 3 b); o 73/2017, de 8 de junio, FJ 6). Aunque se trata de una cuestión no exenta de controversia, en nuestra opinión, a partir de los fundamentos jurídicos señalados cabe afirmar sensu contrario que, salvo limitación expresa de efectos, el efecto invalidante se retrotrae al propio momento de entrada en vigor de las normas.

Esto último es, precisamente, lo que sucede en las sentencias del Tribunal Constitucional relativas a la plusvalía municipal, porque el máximo intérprete de la Constitución no se pronuncia expressis verbis sobre la limitación de efectos de sus fallos. De manera que habrá de concluirse la inconstitucionalidad con nulidad y sin limitación de efectos, con todo lo que ello comporta; procediendo, de ese modo, la depuración del Ordenamiento jurídico y la revisión de las situaciones particulares a través de los distintos procedimientos legalmente previstos para ello.

 

Hugo López López

Consejero Académico

 

GC Legal

Novedades fiscales tras publicación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2018

Escrito por especialistasweb en . Publicado en Fiscal, Publicaciones.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado es una ley anual cuyo contenido esencial y necesario, viene determinado por la previsión o estimación de los ingresos y la autorización de los gastos que pueden realizar el Estado y los Entes a él vinculados o de él dependientes, en cada ejercicio. Sin embargo, por mor de lo establecido en el art. 134 de la Constitución Española y la interpretación que de dicho precepto hace el Tribunal Constitucional, la Ley de Presupuestos Generales del Estado también podrá tener un contenido eventual, limitado a las materias o cuestiones que guarden directa relación con las previsiones de ingresos, las habilitaciones de gasto o los criterios de política económica general, que sean complemento necesario para la más fácil interpretación y eficaz ejecución de los Presupuestos Generales del Estado y de la política económica del Gobierno.

A partir de lo anterior, cada año la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado ha venido incorporando de manera sistemática en su contenido “eventual” modificaciones de la normativa tributaria de distinto calado, que atienden a motivaciones bien diversas, también. Y la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, que se acaba de publicar en el BOE el pasado 4 de julio, no es ninguna excepción.

En concreto, las modificaciones de la normativa tributaria operadas por la referida Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, alcanzan a la mayor parte de los impuestos que vertebran nuestro sistema tributario: IRPF, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Patrimonio, IVA, ITPyAJD, Impuestos Especiales, Impuesto sobre la Electricidad, Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, e Impuesto municipal sobre Actividades Económicas, además de algunos aspectos referidos al régimen de las tasas.

En relación con el IRPF, se incorpora un aumento de la reducción a los rendimientos del trabajo, en los tramos más bajos, con el objetivo proporcionar mayor renta disponible a este colectivo y en definitiva de aumentar la progresividad del tributo, al elevar el umbral de tributación, esto es la cuantía de salario bruto anual a partir de la cual se empieza a pagar este impuesto. Asimismo, como medidas de pretendida política social, la nueva Ley aumenta, bajo determinadas condiciones, las deducciones por maternidad, familia numerosa y personas con discapacidad a cargo del obligado tributario. Por otro lado, como consecuencia de la incidencia del Derecho de la Unión Europea en la normativa doméstica, se introduce una deducción a favor de los contribuyentes cuyos restantes miembros de la unidad familiar residan en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que les impide optar por la modalidad de declaración conjunta, para equiparar su tributación a esta última. Asimismo, se eleva el porcentaje de deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla, con el objetivo de minorar la tributación de los residentes en dichas Ciudades Autónomas e impulsar su actividad económica como consecuencia de la mayor renta disponible que ello supone. Como medida de apoyo a la inversión en empresas de nueva o reciente creación, aumenta del 20 al 30 el porcentaje de deducción de las cantidades invertidas en este tipo de empresas por los obligados tributarios, aumentando también la base máxima de la deducción que pasa de 50.000 a 60.000 euros. Otro incentivo fiscal es el incremento el mínimo exento del gravamen especial para premios, fijándose en 10.000 euros para 2018, 20.000 euros para 2019 y 40.000 euros para el año 2020 y siguientes. Y finalmente, se modifica la obligación de declarar por este Impuesto, estableciendo, por una parte, un límite cuantitativo que exima de la obligación de presentar declaración cuando se obtengan ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas de reducida cuantía, a fin de evitar que la percepción de tales ayudas obligue al contribuyente a presentar declaración por el Impuesto, con los efectos económicos que dicha obligación acarrea y por otra parte, elevando el umbral inferior de la obligación de declarar establecido para los perceptores de rendimientos del trabajo como consecuencia lógica del aumento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo en los niveles de renta más baja a que nos hemos referido anteriormente.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, se modifica la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles y su régimen transitorio, con el objetivo explicitado en el propio Preámbulo de adaptar su regulación a los acuerdos adoptados en el seno de la Unión Europea y de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) respecto a los regímenes conocidos como «patent box», en particular para observar lo establecido en el informe relativo a la acción 5 del conocido como Plan BEPS de la OCDE, informe que recoge el llamado «nexus approach» (criterio del nexo) como criterio para configurar un régimen preferencial de intangibles que no resulte perjudicial conforme a este estándar internacional. Asimismo, se exceptúa a las entidades de capital-riesgo de la obligación de efectuar el pago fraccionado mínimo aplicable a las grandes empresas, en lo que se refiere a sus rentas exentas, con el objetivo de corregir la actual asimetría respecto al tratamiento dado a otras entidades con baja tributación, modificándose correlativamente su régimen de pagos fraccionados. Asimismo, se incorporan un conjunto de deberes y obligaciones para aquellos productores que se acojan al incentivo fiscal en que consiste la actual deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Y finalmente, se amplían las facultades de la Administración Tributaria para determinar la base imponible, a otros elementos tributarios y en particular, en el caso del derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria, se faculta a la Administración tributaria a comprobar cualquiera de las circunstancias determinantes de dicha conversión, en particular las pérdidas contables.

En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, con el pretendido objetivo de contribuir a la reducción del déficit público, se prorroga durante el año 2018 la exigencia de su gravamen.

En relación con las modificaciones más destacadas en la regulación del IVA, con efectos 3 de julio se reduce el tipo impositivo aplicable a la entrada a las salas cinematográficas que pasa del 21% al 10%. Asimismo, se modifican las reglas de localización de los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiofusión y televisión para microempresas, como consecuencia de la reciente aprobación de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes. Asimismo, se introducen modificaciones en las exenciones interiores, exenciones por exportaciones de bienes y exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones.

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se actualiza la escala que grava la transmisión y rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios al 1%.

En relación con los Impuestos Especiales, se integra el tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos en el tipo estatal especial al objeto de garantizar la unidad de mercado en el ámbito de los combustibles y carburantes. Además, la aplicación de determinados beneficios fiscales tanto en el Impuesto sobre Hidrocarburos como en el Impuesto Especial sobre el Carbón se sujeta al cumplimiento de las condiciones que reglamentariamente se establezcan, con el objeto de asegurar que dichos beneficios fiscales han sido correctamente aplicados, certeza que solo existe cuando se verifica su consumo en un uso autorizado. Por otra parte, se introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, con la intención de alcanzar objetivos de naturaleza medioambiental.

En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad se adoptan diversas medidas, entre las destaca la introducción de un incentivo económico para que se utilice la electricidad de la red terrestre y se disminuya así la contaminación atmosférica de las ciudades portuarias derivada del transporte. La entrada en vigor de esta medida está condicionada a la concesión de la correspondiente autorización del Consejo Europeo.

En relación con el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero se rebajan los tipos impositivos. También se procede a actualizar los potenciales de calentamiento atmosférico de los gases objeto del impuesto tomando como referencia la última actualización recogida en la normativa comunitaria. Y para fomentar la regeneración y reciclado de los gases, se reduce el tipo impositivo que le resulta de aplicación a estos gases.

Finalmente, en materia de tributos locales se introducen varias modificaciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas que afectan las Tarifas del impuesto. Como destaca el propio Preámbulo de la Ley, en primer lugar, para adaptar su contenido a la situación actual de la fabricación de los productos que clasifican y, con ello, otorgar una mayor seguridad jurídica; y en segundo lugar, para suprimir la reducción del 50 por ciento de la cuota en favor de la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos S.A., por ser incompatible con la situación actual de liberalización del sector de servicios postales y la normativa comunitaria. Y por último, para incluir dentro de las facultades que se reconocen en la regla 4.ª de la Instrucción la de prestar a los clientes, por cuenta de las entidades financieras cuya actividad esté clasificada en los grupos 811 y 812 de la sección primera de las Tarifas, el servicio combinado de retirada de efectivo y pago por los bienes o servicios adquiridos (servicio de «cashback»).

Para concluir, junto a las modificaciones referidas a los impuestos, la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, también ha previsto novedades en lo que se refiere a las tasas. En particular, se modifican los tipos de cuantía fija de las tasas de la Hacienda estatal, las tasas exigibles por la Jefatura Central de Tráfico, se minoran los importes de las tasas sobre el juego, recogidas en el Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas y se mantiene la cuantía de la tasa de regularización catastral, la cuantificación de los parámetros necesarios para determinar el importe de la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico y las cuantías básicas de las tasas portuarias. Finalmente, se establecen las bonificaciones y los coeficientes correctores aplicables en los puertos de interés general a las tasas de ocupación, del buque, del pasaje y de la mercancía, de acuerdo con lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre.

Sin duda, se trata de un importante conjunto de medidas fiscales de muy diversa índole que debe ser conocido y estudiado detenidamente para, a partir de ahí, extraer de ellas las oportunas consecuencias en cada caso concreto.

Hugo López López

Consejero Académico

El Tribunal Supremo aclara la reducción en el IRPF del 30% de las rentas obtenidas por actividades económicas generadas en más de dos años

Escrito por especialistasweb en . Publicado en Fiscal, Publicaciones.

El IRPF es un impuesto dual, en el sentido de que la base se divide en dos tipos: renta general y renta del ahorro. La parte general de la base liquidable está sometida a gravamen a una escala progresiva, lo cual determina que el tipo de gravamen a que efectivamente se someten las rentas del obligado tributario aumenta cuanto mayor es la base liquidable general.

Cuando el sujeto pasivo recibe rentas que han sido generadas a lo largo de los años y de conformidad con la normativa que regula el IRPF deben imputarse en su totalidad al mismo ejercicio y a la parte general de la renta, se produce un aumento en el tipo efectivo de gravamen por el simple hecho de la acumulación de rentas en un ejercicio. Aumento de la presión fiscal que no se habría producido de haberse distribuido esas rentas a lo largo de los periodos en que han sido generadas.

Para corregir el efecto señalado, la LIRPF prevé que cuando el obligado tributario obtenga rentas irregulares, esto es, generadas en un periodo superior a dos años, o que se califique reglamentariamente como rentas obtenidas de manera notoriamente irregular en el tiempo, se practiquen determinadas reducciones.

En el caso concreto de los rendimientos procedentes del desarrollo de actividades económicas, el artículo 32.1 de la LIRPF establece que “los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.” La cuantía sobre la que se puede aplicar la referida reducción no puede superar el importe de 300.000 euros anuales.

No obstante lo anterior, el referido artículo 32.1 de la LIRPF señala en el último párrafo que “no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”

La principal duda interpretativa que presenta el último apartado transcrito se refiere a los supuestos sobre los cuales se proyecta la exclusión de la reducción. Por un lado, cabría entender que la limitación se refiere a los obligados tributarios, individualmente considerados, que en el desarrollo de su actividad económica obtienen de forma regular o habitual rendimientos irregulares. Por otro lado, podría entenderse que la referida exclusión se refiere, no a los sujetos individualmente considerados, sino a actividades económicas (con independencia de cada situación particular) en las que de forma regular o habitual, se obtenga este tipo de rendimientos.

La Dirección General de Tributos y también la jurisprudencia menor, han venido sosteniendo el segundo criterio señalado en numerosas ocasiones. Sin embargo, recientemente, el Tribunal Supremo, en Sentencia 429/2018 de 19 de marzo, pronunciada por la Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, ha defendido con claridad meridiana la primera de las posturas mencionadas.

En efecto, a la hora de determinar si la limitación se refiere a la profesión, actividad o sector a que pertenece el sujeto pasivo o, por el contrario, debe estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente, el Tribunal Supremo es meridianamente claro cuando afirma que “la interpretación de tal excepción […] ha de hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o supuestamente, sean las características del sector o profesión de que se trate.”

Además de lo que se acaba de señalar, el propio Tribunal Supremo advierte en la referida sentencia que, tanto la Administración, como los Tribunales de justicia “habrán de ser especialmente cautos, a fin de evitar que, por una interpretación exacerbada de tales notas de habitualidad o regularidad, queden privados los contribuyentes de un derecho que la ley les reconoce, aun en casos en que no se dé un predominio de los ingresos que participasen de tales características temporales.”

Por lo tanto, el criterio señalado por el Tribunal Supremo debiera ser seguido a partir de ahora por la Administración y los Tribunales. Y ello, con independencia de que la sentencia se pronuncie respecto de la normativa anterior a la vigente. Porque en la medida en que la limitación a la aplicación de la reducción se ha mantenido en idénticos términos, la doctrina del Tribunal Supremo es perfectamente trasladable a la legislación actual. Y por lo tanto, tiene plenos efectos para la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2017 cuyo plazo de presentación acaba de comenzar.

 Hugo López López

Consejero Académico

La insuficiente reacción de la Dirección General de Tributos en relación con el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720)

Escrito por especialistasweb en . Publicado en Publicaciones.

Mediante Ley 7/2012, de 29 de octubre, se incorporó una nueva disposición adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establecía un nuevo deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, que se viene llevando a efecto mediante la presentación del conocido modelo 720.

La novedosa regulación iba más allá de un mero deber formal de información; pues incorporaba modificaciones sustantivas en el régimen previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y la presunción de obtención de rentas (IS). Modificaciones que determinan enormes diferencias en las consecuencias jurídicas aplicables cuando las ganancias patrimoniales no justificadas derivan de patrimonio situado fuera del territorio español respecto del previsto para situaciones puramente domésticas.

Entre las diferencias más relevantes destaca la relativa al plazo de prescripción de la obligación tributaria. En efecto, mientras que en un ámbito estrictamente doméstico resulta de aplicación la regla general de prescripción a los 4 años, cuando el patrimonio se encuentra situado fuera del territorio español y no se ha dado debido cumplimiento al deber de información, la obligación tributaria deviene de facto imprescriptible. Además de lo anterior, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas proceden de bienes o derechos situados en territorio español, la regla configura una presunción iuris tantum; mientras que en aquellos casos en que los bienes están ubicados en el extranjero, las posibilidades de prueba en contrario se restringen enormemente y la regla torna en una presunción iuris et de iure un tanto peculiar o incluso en una fictio iuris.

El distinto tratamiento que dispensa el legislador a este tipo de rentas cuando derivan de bienes y derechos situados en el extranjero, respecto del previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de los bienes y derechos se sitúan en territorio español unido a la enorme restricción de la prueba en contrario, hacen dudar seriamente de la compatibilidad de esta medida antifraude con las exigencias más elementales derivadas del Derecho de la Unión Europea y de la propia Constitución Española. Así tuvimos ocasión de ponerlo de manifiesto tempranamente en nuestro trabajo “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.

Los evidentes problemas de incompatibilidad con la libre circulación de capitales de la Unión Europea, a partir de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, especialmente de las sentencias de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08 y 15 de septiembre de 2011, asunto C-132/10, a que nos referíamos en aquel trabajo, dieron lugar a la emisión de un Dictamen Motivado de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017, que fue notificado a España, en el que se instaba a nuestro país a “modificar sus normas sobre los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo («Modelo 720»).” En dicho informe la Comisión considera que España puede exigir a sus contribuyentes que notifiquen a las autoridades determinados activos que mantienen en el extranjero, pero las multas impuestas en caso de incumplimiento son desproporcionadas. Como las multas son mucho más altas que las sanciones aplicadas en un contexto puramente nacional, la normativa puede disuadir a las empresas y a los particulares de invertir en el mercado único o desplazarse por él. Por ello, en opinión de la Comisión Europea, estas disposiciones son discriminatorias y entran en conflicto con las libertades fundamentales de la UE. De manera que, salvo respuesta satisfactoria en el plazo –ya vencido- de dos meses, la Comisión queda habilitada para llevar a España ante el TJUE.

Relacionado con lo anterior, la Dirección General de Tributos ha evacuado una contestación a la consulta vinculante núm. V1434-17, de fecha 6 de junio de 2017, en la que se pronuncia sobre las consecuencias de la presentación del modelo 720 de forma extemporánea sin requerimiento previo por parte de la Administración tributaria.

En síntesis, el Centro directivo viene a confirmar lo que, hasta la fecha, era de facto práctica habitual en la Administración Tributaria. A saber, que es posible cumplir de manera extemporánea el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y que en caso de hacerlo, la sanción que, en su caso, se puede imponer es inferior a la prevista para los casos en que no se haya cumplido de manera voluntaria con el referido deber. Lo cierto es que para llegar a semejante conclusión tampoco era necesario un excesivo esfuerzo hermenéutico; puesto que eso es precisamente lo que se expresa, sin lugar a dudas, en la literalidad de la propia normativa, en particular, en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Lo más relevante de la respuesta que ofrece la Dirección General de Tributos es que no se muestra conforme con lo expresado en el Dictamen Motivado de la Comisión Europea a que nos acabamos de referir; pues parece ignorarlo en términos absolutos.

Más allá de lo anterior, en su contestación a consulta vinculante la Dirección General de Tributos también entra a analizar las eventuales implicaciones que una regularización o presentación extemporánea del modelo 720 tendría en la regulación de las ganancias no justificadas de patrimonio. Básicamente, distingue dos tipos de situaciones: aquellas en que los obligados tributarios acrediten que la titularidad de los bienes o derechos situados en el extranjero se corresponden con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no se tuviese la condición de contribuyente del IRPF; y aquellas otras en que no se pueda acreditar lo anterior.

En la primera de las situaciones señaladas, la Dirección General de Tributos afirma que no sería “en principio” aplicable el régimen previsto en el párrafo segundo del artículo 39.2 de la LIRPF. Ciertamente, no se nos ocurre motivo o excepción alguna que impida afirmar con total seguridad y rotundidad la inaplicabilidad de este, de por sí muy discutible régimen jurídico, en aquellos supuestos en que los bienes situados en el extranjero hubieran sido obtenidos por el obligado tributario con rentas declaradas u obtenidas en ejercicios en que no era residente. De manera que, si el Centro Directivo realmente pretendía dotar de cierta seguridad jurídica la aplicación de una normativa que desde sus orígenes se ha mostrado extraordinariamente incierta, no parece que esta sea la mejor manera de conseguirlo.

En la segunda de las situaciones señaladas, si lo hemos entendido bien, la Dirección General de Tributos interpreta la normativa en el sentido de admitir la posibilidad de que el obligado tributario regularice su situación a efectos del IRPF mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea imputando la ganancia patrimonial no justificada al ejercicio “[…] más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización en el momento de la presentación de la citada autoliquidación complementaria, salvo que, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley 7/2012, corresponda imputar la ganancia patrimonial no justificada a un período posterior.” En estos casos, no resultará de aplicación la sanción prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 (150 por ciento de la cuota regularizada) sino que se aplicará el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LGT.

Llama la atención la posición que mantiene la Dirección General de Tributos en relación con la imputación temporal de las rentas objeto de regularización; pues insiste en uno de los principales problemas que presenta el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero en conexión con el IRPF y el IS, y que venimos destacando desde su incorporación a nuestro Ordenamiento jurídico. Porque la literalidad del artículo 39.2 de la LIRPF y su homólogo artículo 126.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, unido a la posición que mantiene la Dirección General de Tributos, implican de facto la imprescriptibilidad de la obligación tributaria. Semejante interpretación determina, a nuestro juicio, a la inconstitucionalidad de este régimen y a su abierta contradicción con el Derecho de la Unión Europea, por los motivos que ya expusimos con mayor extensión de la que aquí es posible en el nuestro trabajo: “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.

Hugo López López