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Reserva de ley del procedimiento inspector para las comprobaciones administrativas de contribuyentes sometidos a un régimen tributario especial

Escrito por especialistasweb en 14 de julio de 2021. Publicado en Fiscal, Publicaciones.

El Tribunal Supremo (TS) acaba de dar un duro revés a la AEAT al declarar nulas de pleno derecho a una gran parte de las comprobaciones administrativas efectuadas por los órganos de gestión tributaria.

Mediante Sentencia de fecha 23 de marzo de 2021, el TS señala que el art. 141 e) de la Ley General Tributaria (LGT) establece una reserva de ley de procedimiento tributario, de forma que las comprobaciones administrativas de aplicación de los tributos efectuadas a los contribuyentes que están sometidos a un régimen fiscal especial debe ser efectuada obligatoriamente por los órganos de Inspección. Y no por los órganos de Gestión tributaria, como suele producirse en la práctica.

El art. 141 e) LGT, encuadrado dentro del Capítulo IV de la LGT, y denominado “Actuaciones y procedimiento de inspección”, señala textualmente:

Artículo 141 La inspección tributaria:

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

Los contribuyentes que están acogidas a un régimen tributario especial son numerosísimos. Entre ellos destaca, por encima de todas, las Entidades de Reducida dimensión o Pymes. La reserva de ley habla de “régimen tributario especial”, sin discriminar ningún tributo.

Así por ejemplo, por lo que respecta a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, son régimen fiscales especiales los aplicados a las entidades que se encuentran sometidas a los artículos 43 a 117 LIS:

Agrupaciones de Interés Económico (AIE)
Unión Temporal de Empresas (UTE)
Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
Sociedades y fondos de capital riesgo
Instituciones de Inversión Colectiva (IIC)
Entidades en régimen de consolidación fiscal
Operaciones acogidas al régimen especial de neutralidad fiscal
Empresas acogidas al régimen de minería
Empresas sometidas al régimen de hidrocarburos
Transparencia fiscal internacional.
Empresas de reducida dimensión
Entidades de Tenencia de Valores extranjeros (ETVE)
Entidades sometidas al régimen naviero; y
Entidades parcialmente exentas (enunciadas en el art. 9.3 LIS), entre las que citamos a:

Las entidades sin ánimo de lucro.
Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
Los fondos de promoción de empleo sobre reindustrialización.
Las Mutuas colaboradoras de la Seguridad Social.
Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las comunidades autónomas.

Por su parte, la Ley del IVA habla también de regímenes especiales al señalar los siguientes:

Régimen simplificado del IVA.
Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
Régimen especial de bienes usados.
Régimen especial del oro de inversión.
Régimen especial de agencias de viajes.
Régimen especial del recargo de equivalencia.
Régimen especial aplicable a os servicios prestados por vía electrónica.
Régimen especial del grupo de entidades.
Régimen especial del criterio de caja.
Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.

En el IRPF, los regímenes especiales son, entre otros, los siguientes:

Imputación de rentas inmobiliarias
Atribución de rentas
Transparencia fiscal internacional
Derechos de imagen
Régimen especial para trabajadores desplazados (Ley Beckham)
Régimen aplicable a los partícipes de SICAV y otras IIC
Ganancias por cambio de residencia al extranjero (Exit tax)

Por lo tanto, está claro que Sentencia del TS supone un torpedo dirigido a la línea de flotación de las actuaciones de comprobación limitada efectuadas por los órganos de Gestión de la AEAT.

Tras la publicación de esta Sentencia del TS, tal y como indica la Sentencia, se abre la posibilidad de que los contribuyentes que hayan sufrido en cualquier momento una comprobación administrativa de los órganos de Gestión Tributaria, debiendo estar reservada la comprobación a los órganos de Inspección, puedan instar un procedimiento especial de revisión por actos nulos de pleno derecho, al amparo del art. 217.1 e) LGT, y solicitar la devolución íntegra de la cantidad satisfecha a Hacienda.

El artículo 217.1 e) LGT versa sobre la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en el supuesto que “hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio”.

No existe un plazo tasado para promover la declaración de nulidad de pleno derecho. Esto quiere decir que pueden ser promovidos por comprobaciones administrativas que estén ya prescritas.

El único límite que existirá para aplicar este procedimiento de revisión será el principio de cosa juzgada. Esto es, no cabrá solicitar la declaración de nulidad en caso de que haya recaído sobre esa comprobación administrativa una sentencia judicial firme. Si cabrá, en cambio, si no se ha recurrido el acto administrativo, o habiéndose recurrido en vía administrativa, no se recurrió la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo correspondiente.

No descartamos que la Administración ponga trabas de todo tipo al contribuyente en el recurso de revisión por actos nulos de pleno derecho, dada la envergadura económica que supondrá rectificar esta situación, y que por ello el contribuyente tenga que combatir la desestimación del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa (Audiencia Nacional), pero entendemos que la reserva de ley supone una “falta total y absoluta de procedimiento”, lo que daría lugar a la nulidad de pleno derecho del acto administrativo.

Por último, indicar que habrá que valorar si pueden acogerse al recurso especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, aquellas comprobaciones limitadas efectuadas por Gestión Tributaria en donde se regularice los rendimientos de actividades económicas de los empresarios y profesionales (las denominadas “paralelas” o “inspecciones encubiertas” de los autónomos). Ello entendiendo que el autónomo, por remisión normativa, ha podido aplicar aspectos del régimen especial de Pymes a la hora de calcular el rendimiento neto de la actividad económica.

Lo cierto es que los órganos de Gestión Tributaria han abusado durante años del uso del procedimiento de comprobación limitada para efectuar las comprobaciones tributarias de aplicación de los tributos. Este procedimiento de gestión tributaria resulta más rápido y ágil que el procedimiento inspector, al estar sujeto a unas menores formalidades y garantías para el contribuyente. Esta Sentencia puede ser el fin de está practica administrativa.

En caso de que usted o su empresa hayan sufrido, como contribuyentes, una comprobación administrativa, y por estar sometido a un régimen tributario especial, entienda que puede recurrir la revisión administrativa y solicitar la devolución íntegra de del importe cobrado por Hacienda, le recomendamos que se ponga en contacto con GC LEGAL para que le asistamos con la presentación del recurso especial de revisión.

Para más información:

GC Legal

Avenida del General Perón, 36, 5ª Planta, 28020 Madrid

Teléfono: 910 882 362

Email: gclegal@gclegal.es

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A vueltas con la “plusvalía”. A propósito de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2019

Escrito por especialistasweb en 2 de julio de 2019. Publicado en Fiscal, Publicaciones, Público.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 26 de febrero de 2019 (RC. 5679/2017) no comparte la doctrina sentada, por primera vez sobre la materia, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21.07.2017 y otras posteriores dictadas en la misma línea.

Recordemos que la Sección novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, desarrolló una interpretación técnico-jurídica de las sentencias dictadas en su día en la materia por el Tribunal Constitucional, habiendo establecido, en suma, “que no se podía dejar al arbitrio del ente administrativo aplicador de dicho impuesto la determinación de los supuestos que dan origen legal a la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de la propiedad”; declarando por ello que las liquidaciones deberían ser anuladas al haber sido giradas en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial alguna.

Pues bien, el objeto de la sentencia del Tribunal Supremo que nos ocupa ha consistido en determinar si la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha sido o no conforme a derecho, para lo cual, como expone aquélla “ha resultado forzoso interpretar la STC 59/2017 de 11 de mayo, que declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL”.

Y así, revierte particular interés la resolución del Alto Tribunal cuando pone de manifiesto que “.., no compartimos la doctrina sentada por primera vez en la STJ de Madrid citada (…) porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017. En efecto, atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicar el derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (existencia de minusvalía o decremento del valor del terreno enajenado) se desnaturaliza completamente el fallo de la sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos, en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

Sentado lo anterior, prestamos atención a los siguientes extremos: a quién corresponde la carga de la prueba de la existencia de minusvalía, cual ha de ser el objeto de la prueba -la existencia de una minusvalía real- y cuáles son los medios de que dispone el sujeto pasivo para acreditar la existencia de un decremento del valor del terreno.

Y así concluye en la sentencia:

. Carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía. Al respecto dispone que “…; corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido; con sustento en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, y concretamente, estando al ámbito que ocupa, conforme a lo expuesto en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, cuando en su FJ5b) dice que “…; debe declararse inconstitucional y nulo el art. 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.., precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía (…)”

. Medios probatorios idóneos para llevarla a efecto. Se establece que “…; podrá el sujeto pasivo (i) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente, permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; (ii) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; (iii) emplear cualquier otro medio probatorio ex. artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU (…)”

. Hecho lo anterior y acreditado por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Sentado lo anterior, hacemos expresa mención a la interpretación finalmente efectuada en casación:

. (i) “Los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLH, a tenor de la interpretación del fallo y del FJ5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado al pago tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios expresados (…) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (…) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor, o lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el art. 31.1CE. (ii) El art. 110.4 TRLHL, es inconstitucional y nulo en todo caso porque como señala la STC 59/2017…, no permite acreditar un resultado diferente al resultado de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o dicho de otro modo porque impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica. Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar desde la STC 5972017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal, o en su caso, ante el órgano judicial, y en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 del TRLHL”.

Consecuentemente, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid objeto de recurso ha sido, finalmente, casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al fijado en la sentencia del Tribunal Supremo que nos ha ocupado, al haber considerado aquella erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 del TRHL -sobre determinación de la base imponible del IIVTNU- han sido expulsados de un modo absoluto en incondicional del ordenamiento jurídico, criterio que, como ha quedado expuesto, ha sido rechazado formalmente.

María Luisa Vilela Pascual

Abogada GC Legal

La insuficiente reacción de la Dirección General de Tributos en relación con el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720)

Escrito por especialistasweb en 15 de febrero de 2018. Publicado en Publicaciones.

Mediante Ley 7/2012, de 29 de octubre, se incorporó una nueva disposición adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establecía un nuevo deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, que se viene llevando a efecto mediante la presentación del conocido modelo 720.

La novedosa regulación iba más allá de un mero deber formal de información; pues incorporaba modificaciones sustantivas en el régimen previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y la presunción de obtención de rentas (IS). Modificaciones que determinan enormes diferencias en las consecuencias jurídicas aplicables cuando las ganancias patrimoniales no justificadas derivan de patrimonio situado fuera del territorio español respecto del previsto para situaciones puramente domésticas.

Entre las diferencias más relevantes destaca la relativa al plazo de prescripción de la obligación tributaria. En efecto, mientras que en un ámbito estrictamente doméstico resulta de aplicación la regla general de prescripción a los 4 años, cuando el patrimonio se encuentra situado fuera del territorio español y no se ha dado debido cumplimiento al deber de información, la obligación tributaria deviene de facto imprescriptible. Además de lo anterior, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas proceden de bienes o derechos situados en territorio español, la regla configura una presunción iuris tantum; mientras que en aquellos casos en que los bienes están ubicados en el extranjero, las posibilidades de prueba en contrario se restringen enormemente y la regla torna en una presunción iuris et de iure un tanto peculiar o incluso en una fictio iuris.

El distinto tratamiento que dispensa el legislador a este tipo de rentas cuando derivan de bienes y derechos situados en el extranjero, respecto del previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de los bienes y derechos se sitúan en territorio español unido a la enorme restricción de la prueba en contrario, hacen dudar seriamente de la compatibilidad de esta medida antifraude con las exigencias más elementales derivadas del Derecho de la Unión Europea y de la propia Constitución Española. Así tuvimos ocasión de ponerlo de manifiesto tempranamente en nuestro trabajo “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.

Los evidentes problemas de incompatibilidad con la libre circulación de capitales de la Unión Europea, a partir de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, especialmente de las sentencias de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08 y 15 de septiembre de 2011, asunto C-132/10, a que nos referíamos en aquel trabajo, dieron lugar a la emisión de un Dictamen Motivado de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017, que fue notificado a España, en el que se instaba a nuestro país a “modificar sus normas sobre los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo («Modelo 720»).” En dicho informe la Comisión considera que España puede exigir a sus contribuyentes que notifiquen a las autoridades determinados activos que mantienen en el extranjero, pero las multas impuestas en caso de incumplimiento son desproporcionadas. Como las multas son mucho más altas que las sanciones aplicadas en un contexto puramente nacional, la normativa puede disuadir a las empresas y a los particulares de invertir en el mercado único o desplazarse por él. Por ello, en opinión de la Comisión Europea, estas disposiciones son discriminatorias y entran en conflicto con las libertades fundamentales de la UE. De manera que, salvo respuesta satisfactoria en el plazo –ya vencido- de dos meses, la Comisión queda habilitada para llevar a España ante el TJUE.

Relacionado con lo anterior, la Dirección General de Tributos ha evacuado una contestación a la consulta vinculante núm. V1434-17, de fecha 6 de junio de 2017, en la que se pronuncia sobre las consecuencias de la presentación del modelo 720 de forma extemporánea sin requerimiento previo por parte de la Administración tributaria.

En síntesis, el Centro directivo viene a confirmar lo que, hasta la fecha, era de facto práctica habitual en la Administración Tributaria. A saber, que es posible cumplir de manera extemporánea el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y que en caso de hacerlo, la sanción que, en su caso, se puede imponer es inferior a la prevista para los casos en que no se haya cumplido de manera voluntaria con el referido deber. Lo cierto es que para llegar a semejante conclusión tampoco era necesario un excesivo esfuerzo hermenéutico; puesto que eso es precisamente lo que se expresa, sin lugar a dudas, en la literalidad de la propia normativa, en particular, en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Lo más relevante de la respuesta que ofrece la Dirección General de Tributos es que no se muestra conforme con lo expresado en el Dictamen Motivado de la Comisión Europea a que nos acabamos de referir; pues parece ignorarlo en términos absolutos.

Más allá de lo anterior, en su contestación a consulta vinculante la Dirección General de Tributos también entra a analizar las eventuales implicaciones que una regularización o presentación extemporánea del modelo 720 tendría en la regulación de las ganancias no justificadas de patrimonio. Básicamente, distingue dos tipos de situaciones: aquellas en que los obligados tributarios acrediten que la titularidad de los bienes o derechos situados en el extranjero se corresponden con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no se tuviese la condición de contribuyente del IRPF; y aquellas otras en que no se pueda acreditar lo anterior.

En la primera de las situaciones señaladas, la Dirección General de Tributos afirma que no sería “en principio” aplicable el régimen previsto en el párrafo segundo del artículo 39.2 de la LIRPF. Ciertamente, no se nos ocurre motivo o excepción alguna que impida afirmar con total seguridad y rotundidad la inaplicabilidad de este, de por sí muy discutible régimen jurídico, en aquellos supuestos en que los bienes situados en el extranjero hubieran sido obtenidos por el obligado tributario con rentas declaradas u obtenidas en ejercicios en que no era residente. De manera que, si el Centro Directivo realmente pretendía dotar de cierta seguridad jurídica la aplicación de una normativa que desde sus orígenes se ha mostrado extraordinariamente incierta, no parece que esta sea la mejor manera de conseguirlo.

En la segunda de las situaciones señaladas, si lo hemos entendido bien, la Dirección General de Tributos interpreta la normativa en el sentido de admitir la posibilidad de que el obligado tributario regularice su situación a efectos del IRPF mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea imputando la ganancia patrimonial no justificada al ejercicio “[…] más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización en el momento de la presentación de la citada autoliquidación complementaria, salvo que, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley 7/2012, corresponda imputar la ganancia patrimonial no justificada a un período posterior.” En estos casos, no resultará de aplicación la sanción prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 (150 por ciento de la cuota regularizada) sino que se aplicará el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LGT.

Llama la atención la posición que mantiene la Dirección General de Tributos en relación con la imputación temporal de las rentas objeto de regularización; pues insiste en uno de los principales problemas que presenta el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero en conexión con el IRPF y el IS, y que venimos destacando desde su incorporación a nuestro Ordenamiento jurídico. Porque la literalidad del artículo 39.2 de la LIRPF y su homólogo artículo 126.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, unido a la posición que mantiene la Dirección General de Tributos, implican de facto la imprescriptibilidad de la obligación tributaria. Semejante interpretación determina, a nuestro juicio, a la inconstitucionalidad de este régimen y a su abierta contradicción con el Derecho de la Unión Europea, por los motivos que ya expusimos con mayor extensión de la que aquí es posible en el nuestro trabajo: “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.

Hugo López López