La pandemia provocada por la expansión del COVID-19 ha llevado a los gobiernos de los distintos países a adoptar medidas sin precedentes y, en particular, a establecer restricciones de movilidad, confinamientos o “cuarentenas” así como el cierre de fronteras, con un impacto muy importante en distintos ámbitos.
Algunas personas se han visto afectadas por las referidas restricciones cuando se encontraban en otros países en el momento de adoptarse las mismas, de manera que han debido permanecer allí, o incluso, permanecen aún fuera de España, en el momento de redactarse estas líneas. En otras ocasiones, más frecuentes que las anteriores, trabajadores que se encontraban desplazados en el extranjero por razones laborales (trabajadores expatriados), al conocer la situación existente y antes de que se produjera el “cierre de fronteras”, han retornado a España abandonando el lugar donde, hasta ese momento, venían desarrollando su actividad con carácter habitual.
Este tipo de situaciones pueden llegar a provocar cambios importantes en el régimen fiscal que resulta aplicable a los obligados tributarios cuya residencia o movilidad se ha visto afectada por las decisiones adoptadas como consecuencia de la pandemia. Y el impacto fiscal que dicha situación excepcional podría llegar a tener no se refiere exclusivamente a aspectos materiales o de determinación de los impuestos y cuantía de los mismos, que deban satisfacerse (en particular en el ámbito del IRPF, el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el Impuesto sobre Sociedades), o retenciones que proceda practicar. Por el contrario, también pueden surgir implicaciones importantes de carácter formal (tales como, por ejemplo, la comunicación del cambio de residencia fiscal, o el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, conocido comúnmente como Modelo 720).
El pasado 3 de abril la OCDE evacuó un documento sobre el impacto de la crisis del COVID-19 y la interpretación de los Convenios para corregir la Doble Imposición (CDI).[1] En el referido documento (en adelante, la nota de la OCDE) se abordan esencialmente las siguientes cuestiones:
1. Determinación de la residencia fiscal de las personas físicas.
2. Determinación de la residencia fiscal de las empresas.
3. Creación de Establecimientos Permanentes.
4. Tributación de los rendimientos del trabajo: trabajadores fronterizos.
1.Determinación de la residencia fiscal de las personas físicas.
La residencia fiscal, con carácter general, la determina la legislación interna de cada país. Así se desprende del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE 2017) cuando afirma que, a los efectos del Convenio, el término “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, e incluye también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales, así como los fondos de pensiones reconocidos de ese Estado.
En España, dejando al margen las situaciones específicas de miembros de misiones diplomáticas, de las oficinas consulares y en general, funcionarios en activo que ejercen en el extranjero cargo o empleo oficial, la residencia habitual está regulada en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF). Los criterios de residencia son, esencialmente, dos:
a) Permanecer más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Junto a las anteriores reglas, el artículo 9 de la LIRPF contempla una regla de carácter presuntivo que, en realidad, no se trata de un tercer punto de conexión, según la cual se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
A partir de las reglas de determinación de la residencia habitual en España puede suceder que como consecuencia de las restricciones a la movilidad y del “cierre de las fronteras” ocasionado con motivo de la actual pandemia, algunas personas no tenían la condición de residentes habituales en España, pudieran llegar a cumplir alguna de las condiciones determinantes de la residencia fiscal en nuestro país. En estos casos, sería que surgieran situaciones de doble residencia en la medida en que otro Estado también considerase residentes habituales a las mismas personas como consecuencia de la excepcionalidad de su traslado a España.
Por otro lado, también podría suceder que las referidas circunstancias excepcionales llevaran a determinados sujetos a dejar de cumplir los criterios señalados en la normativa para ser considerados residentes habituales en España.
La nota de la OCDE, en unos términos que se asemejan bastante a un mero desiderátum, afirma (párrafo 28) que a pesar de la complejidad de las reglas que determinan la residencia fiscal de las personas físicas y su aplicación a los potenciales afectados, no parece probable que la situación creada por el COVID19 altere la residencia fiscal de los obligados tributarios desde la perspectiva del CDI que eventualmente resulte de aplicación.
Todos los CDI (con independencia de que sigan el modelo OCDE, el de Naciones Unidas u otro) contemplan reglas de residencia fiscal para aquellos casos en que, por aplicación de las reglas de residencia fiscal de los estados parte del CDI, se produzcan situaciones de doble residencia. Así, cuando se den este tipo de situaciones (personas con doble residencia), el artículo 4.2 del MCOCDE advierte que, se resolverán aplicando las siguientes reglas:
a) En primer lugar, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d)Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante un acuerdo amistoso.
En la nota de la OCDE se plantean dos posibles escenarios a los que se pretende dar respuesta:
1.Situación en que se encuentra una persona que en el momento de adoptarse las medidas que restringen la movilidad se halla fuera de su lugar de residencia habitual (por ejemplo, por disfrutar de vacaciones o como consecuencia de un breve desplazamiento por razones laborales). Según la nota de la OCDE (párrafo 31) en ese tipo de situaciones no es probable que esa persona adquiera la condición de residente en el país donde se encuentra de manera temporal como consecuencia de las extraordinarias circunstancias que se vienen produciendo. Sin embargo, la propia nota advierte de la existencia de países que contemplan en sus normativas domésticas reglas de determinación de la residencia fiscal en atención a la presencia física en el país durante un determinado número de días. El anterior es el caso, por ejemplo, de España. Algunas administraciones tributarias de algunos países, como Reino Unido, Australia o Irlanda, ya han señalado que no tendrán en cuenta este tipo de situaciones a la hora de determinar la residencia fiscal en sus países por aplicación de sus respectivas legislaciones. Sin embargo, la nota de la OCDE advierte que podría llegar a suceder que, como consecuencia de la nueva situación temporal de una persona y de la aplicación que se haga de la legislación tributaria del país en que se encuentre por razones circunstanciales, esa persona podría llegar a ser considerada residente a efectos fiscales en ese país. Pues bien, incluso si se llegara a adquirir la condición de residente a efectos fiscales como consecuencia de la aplicación de estas reglas en este tipo de circunstancias excepcionales, según la nota de la OCDE esa persona no sería residente de ese país a efectos del CDI por aplicación de las reglas contenidas en el artículo 4.2 del MCOCDE transcrito. Por lo tanto, según la nota de la OCDE, el cambio de ubicación temporal producido como consecuencia de las restricciones a la movilidad consecuencia de la pandemia, no tendrían consecuencias fiscales en la medida en que exista CDI entre los países implicados.
2. Situación en que una persona se halla desplazada en extranjero, en un país en el que ya había adquirido la condición de residente (trabajador expatriado) pero decide volver, con carácter temporal, a su anterior país de residencia como consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19 (“trabajador repatriado accidental”). En este tipo de situaciones podría suceder que no se llegase a perder la condición de residente fiscal en el país de residencia antes de la expatriación o que se volviera a ganar la residencia en aquel país, como consecuencia de la “repatriación” forzosa o voluntaria. Nuevamente, la nota de la OCDE señala que en este tipo de situaciones es improbable que el trabajador expatriado vuelva a ganar la residencia fiscal como consecuencia de este tipo de situaciones excepcionales de carácter temporal que llevan a un trabajador expatriado a su “repatriación”. Pero, incluso si ello llegara a suceder y existe CDI entre los países implicados, esa persona no llegaría a ser considerada residente fiscal en el país de la “repatriación” a efectos del CDI.
2.Determinación de la residencia fiscal de las empresas.
Como ya se ha advertido, la residencia fiscal, se trate de personas físicas o empresas, la determina la legislación interna de cada país. En el caso de España, el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que tendrán la consideración de residentes en territorio español las entidades en que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Haberse constituido conforme a las leyes españolas.
b) Tener su domicilio social en territorio español.
c) Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.
Nuevamente, la nota de la OCDE señala (párrafo 14) que la situación creada por el COVID-19 puede dar lugar, eventualmente, a posibles cambios en relación con “la sede de dirección efectiva” de una determinada compañía, como consecuencia de posibles reubicaciones o traslados, o por la imposibilidad de viajar, de los principales consejeros o directores de la misma, en la medida en que las normativas internas de los países implicados sean sensibles a dicha situación a la hora de fijar la residencia fiscal de la compañía. Sin embargo, para la OCDE, según la propia nota (párrafo 15), no parece probable que este tipo de situaciones puedan provocar cambios en la delimitación de la residencia fiscal de una compañía desde la perspectiva del CDI dado el carácter temporal del cambio en la ubicación del lugar donde la compañía adopta las principales decisiones ejecutivas.
El MCOCDE en la versión previa a 2017 contempla una regla para resolver situaciones de doble residencia de modo que, cuando una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.
Tras la modificación del MCOCDE, a partir de la versión de 2017 se adoptó una redacción similar a la contenida en el artículo 4 de la Convención Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios, conocido por sus siglas en inglés MLI (Multilateral Instrument). Según la actual versión del artículo 4 del MCOCDE cuando una persona, que no sea una persona física, sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por determinar mediante acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como cualquier otro factor pertinente. La actual versión del artículo 4.3 del MCOCDE, al igual que el artículo 4 de MLI, advierten que, en ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las reducciones o exenciones fiscales previstas en este convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades competentes de los Estados contratantes.
Según la nota de la OCDE (párrafos 17 a 20) los eventuales cambios que puedan producirse como consecuencia de la pandemia podrían dar lugar a eventuales situaciones de doble residencia, aunque como advierten los propios comentarios al artículo 4.3 del MCODE (párrafos 21 a 23) las situaciones de doble residencia de compañías son ciertamente extrañas.
En este tipo de situaciones habrá de acudirse al CDI que, en su caso, resulte aplicable para resolver la situación de doble residencia. Y, con independencia de la versión del MCOCDE que siga el CDI, la nota de la OCDE (párrafo 20) concluye que habrá de estarse a todos los hechos y circunstancias que resulten relevantes para determinar la sede de dirección efectiva usual u ordinaria y no sólo a aquellas que obedezcan a las circunstancias meramente temporales y extraordinarias, ocasionadas por la crisis del COVID-19.
En definitiva, lo que la OCDE parece señalar en su nota es que las circunstancias debidas a la pandemia no van a alterar la residencia fiscal de las compañías; lo cual, nuevamente, no deja de ser un mero desiderátum.
3.Creación de Establecimientos Permanentes.
Según el estándar internacional seguido por los distintos modelos de CDI, el gravamen de los beneficios empresariales que una persona residente en uno de los estados firmantes del CDI obtenga en el otro Estado, estará sometido a gravamen exclusivamente en el Estado de residencia, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado firmante por medio de un establecimiento permanente (en adelante EP) situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios atribuidos al EP pueden someterse a gravamen en ese otro Estado.
Según el artículo 13.1 a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, “se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.
El artículo 5 del MCOCDE se dedica, precisamente, a definir qué sea EP a efectos convencionales y lo hace en los siguientes términos:
“A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
- La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
- Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
- No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
- No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
- No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
- El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”.
En algunas ocasiones puede suceder que empleados de una compañía estén realizando su actividad en un país distinto de aquel en que trabajan con carácter regular y distinto del país donde reside la compañía para la que trabaja, como consecuencia de la situación creada por el COVID-19. En función de las circunstancias en que dicha actividad se desarrolle pueden darse situaciones en que cabría pensar que la empresa está desarrollando su actividad en ese país mediante EP, con el eventual surgimiento de las correspondientes obligaciones y deberes de carácter fiscal.
La nota de la OCDE analiza tres tipos de establecimientos permanentes que podrían crearse como consecuencia de las diferentes situaciones que puede llegar a provocar la pandemia mundial: EP de oficina; EP de agente; EP de construcción.
1. En relación con el EP de oficina, la nota de la OCDE tiene en consideración que el hogar donde el trabajador de la empresa se ve obligado a desarrollar su actividad de manera telemática como consecuencia de las circunstancias excepcionales se convierte de facto en oficina de trabajo para la empresa; de ahí la posible consideración de la misma como EP. Sin embargo, los comentarios al MCOCDE al artículo 5, advierten que aun cuando la actividad de una empresa pueda ejercerse en parte desde un emplazamiento tal como un despacho situado en el domicilio de una persona, esto no debe llevar automáticamente a la conclusión de que la empresa para la que trabaja dispone de un EP en ese país. La determinación, según los referidos comentarios al MCOCDE (párrafo 18), de si un despacho en un domicilio constituye un emplazamiento a disposición de la empresa dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso. En muchas ocasiones, el ejercicio de una actividad económica en el domicilio de una persona (por ejemplo, un empleado) será tan discontinuado o incidental, que el domicilio no se considerará como un emplazamiento a disposición de la empresa. Sin embargo, cuando una oficina en el domicilio se use de forma continuada para ejercer una actividad para una empresa y de los hechos y circunstancia del caso pueda concluirse claramente que la empresa ha obligado a esa persona a utilizar ese emplazamiento para el ejercicio de la actividad (por ejemplo, no proporcionando un despacho a un empleado cuando las circunstancias de su trabajo claramente lo requieran), puede considerarse que el despacho del domicilio está a disposición de la empresa.
A partir de lo anterior, la nota de la OCDE (párrafo 9) concluye que durante la crisis del COVID-19 los empleados que han permanecido confinados en casa trabajando de manera remota lo han hecho por motivos de fuerza mayor y no por requerimiento de la empresa para la que trabajan. De modo que, teniendo en consideración las circunstancias excepcionales en que se desarrolla el teletrabajo, en opinión de la OCDE no cabe considerar que la oficina en el domicilio del trabajador suponga un EP de la empresa para la que trabaja, porque la actividad no se desarrolla con el suficiente grado de permanencia y continuidad en el tiempo, ni la empresa tiene acceso o control sobre la oficina en el domicilio del empleado.
2.En relación con el EP de agencia, la nota de la OCDE también analiza brevemente la situación en que se encontraría una empresa cuyos empleados estén formalizando acuerdos en representación de la misma en países distintos al de su residencia habitual como consecuencia del cierre de fronteras ocasionado por la pandemia. En este tipo situaciones cabe plantearse la posible creación de un EP en la medida en que se den las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 5 del MCOCDE antes transcrito, en cuya virtud, cuando una persona distinta de un agente independiente actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 del referido artículo 5 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
Nuevamente, la nota de la OCDE considera que este tipo de situaciones ocasionadas por la crisis del COVID-19 no pueden dar lugar a un EP de agencia en la medida en que será improbable que la actividad del trabajador o agente que represente a la compañía, desarrolle esa actividad con el carácter habitual requerido para la constitución de un EP, al tratarse de periodos breves de tiempo y de una actividad que se lleva a cabo por motivos de fuerza mayor. En este sentido, la nota vuelve a referirse a los comentarios al artículo 5 del MCOCDE tanto a la versión de 2014 como a la de 2017, para destacar que un establecimiento permanente requiere que el agente ejerza su facultades de representación para concluir contratos de manera habitual y no de forma meramente transitoria, circunstancias que, en opinión de la OCDE, difícilmente van a concurrir en los casos objeto de análisis, salvo que las facultades de representación del empleado para contratar en nombre de la compañía vinieran ya ejerciéndose con carácter habitual antes de la crisis ocasionada por la pandemia.
3. En relación con el EP de construcción, una obra o un proyecto de construcción o instalación, constituye un establecimiento permanente si su duración excede de un determinado periodo de tiempo (doce meses, según el MCOCDE, seis meses según el Modelo de Convenio de Naciones unidas o nueve meses según el artículo 13 de la LIRNR, antes transcrito). La nota de la OCDE destaca que, como consecuencia de la actual situación, muchas actividades de construcción pueden verse suspendidas con carácter temporal. En ese sentido, recuerda que según los comentarios al artículo 5 del MCOCDE (párrafo 55) la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o abandonan definitivamente. Por lo tanto, a los efectos de determinar la existencia –o mantenimiento- de un EP no puede considerarse que una obra haya terminado cuando los trabajos se interrumpen temporalmente. De modo que las interrupciones estacionales o por otra causa deben incluirse en el cálculo de la duración de la obra.
4.Tributación de los rendimientos del trabajado: trabajadores fronterizos.
El artículo 15 del MCOCDE regula las reglas de distribución del gravamen de las rentas del trabajo en situaciones transnacionales. Con carácter general, los sueldos, salarios y otras retribuciones análogas obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo por cuenta ajena serán gravables exclusivamente en el estado de la residencia. No obstante, si el empleo se ejerce en el otro Estado contratante, las rentas así obtenidas podrán ser sometidas a gravamen en el Estado donde se desarrolla el trabajo si concurren alguna de las siguientes circunstancias: (i) el perceptor permanece en ese estado, al menos, 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el ejercicio fiscal considerado; (ii) el empleador es residente en el estado donde se desarrolla el trabajo; (iii) o las retribuciones corren a cargo de un EP que el empleador tenga en el Estado donde se ejerce el trabajo.
Algunos estados han adoptado medidas de estímulo para mantener el empleo, asumiendo un determinado porcentaje del pago de los salarios de los trabajadores de empresas que se han visto afectadas por las restricciones para desarrollar su trabajo como consecuencia de la crisis ocasionada por el COVID-19. Según advierte la nota de la OCDE, estos pagos se asemejan bastante a las indemnizaciones que recibe un trabajador por el cese o finalización de su empleo. Y según los comentarios al artículo 15 del MCOCDE (párrafo 2.6) que se refieren a este tipo de indemnizaciones, tales retribuciones deben considerarse procedentes del Estado donde es razonable suponer que el asalariado habría trabajado. En los casos de trabajadores afectados por la crisis del COVID-19, el lugar donde venían prestando sus servicios con anterioridad a la crisis.
Cuando, de conformidad con las reglas señaladas, el Estado donde se desarrolla el trabajo pueda someter a gravamen las rentas percibidas por el trabajador, el Estado de residencia deberá corregir la doble imposición mediante el método de exención o deducción del crédito fiscal, que corresponda.
Algunos CDI contemplan reglas específicas para el caso de trabajadores fronterizos, que son aquellas personas que trabajan en un país distinto de aquel en el que residen. En el caso de España, de los tres países con los que forma frontera (Portugal, Francia y Marruecos) se prevén medidas específicas en dos de ellos: Portugal y Francia. En el caso del CDI España-Francia el Protocolo 12 contempla una regla en virtud de la cual los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo, estarán sometidos a gravamen únicamente en el Estado contratante del que sean residentes. En el caso del CDI España-Portugal, se limita a señalar que las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado, sin hacer referencia alguna a requisitos específicos inherentes a la condición de trabajador fronterizo.
Según la nota de la OCDE, un cambio en el lugar donde venían desarrollando su actividad los trabajadores fronterizos podría dar lugar a una alteración en la regla especial prevista en los CDI.
De manera más general, advierte la nota de la OCDE que, si el país donde se venía desarrollando el empleo perdiera su potestad para someter a gravamen las rentas obtenidas en virtud de las reglas previstas en el artículo 15 del MCOCDE, además de los cambios inherentes al gravamen de las rentas, podrían surgir dificultades adicionales en el cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias que afectan tanto a trabajadores como a las empresas para las que prestan sus servicios.
Por ese motivo, la nota de la OCDE advierte que está trabajando con los países para mitigar las posibles implicaciones fiscales no previstas, así como las potenciales nuevas cargas tributarias que pudieran surgir como consecuencia de la crisis del COVID-19.
Sin duda, es evidente que la nota de la OCDE transmite la intención del organismo internacional de tratar de evitar que la crisis de la pandemia y las medidas que los gobiernos de los distintos estados se han visto obligados a adoptar, provoquen consecuencias no queridas en materia fiscal. Sin embargo, conviene recordar que la OCDE carece de potestad para vincular ni tan siquiera a los estados que la integran y que sus posiciones o recomendaciones, sin perjuicio de la utilidad que puedan tener desde un punto de vista interpretativo, también carecen de efecto vinculante alguno. De modo que habrá de estar atentos a las situaciones que se están produciendo actualmente, así como a las que se vayan a producir en el futuro, y a la reacción ante las mismas de las Administraciones Tributarias de los distintos países y en particular, de la Administración Tributaria española que, en el momento de redactar esta nota aún no se ha manifestado al respecto, a diferencia de lo que está sucediendo en otros países de nuestro entorno.
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