Mediante Ley 7/2012, de 29 de octubre, se incorporó una nueva disposición adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establecía un nuevo deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, que se viene llevando a efecto mediante la presentación del conocido modelo 720.
La novedosa regulación iba más allá de un mero deber formal de información; pues incorporaba modificaciones sustantivas en el régimen previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y la presunción de obtención de rentas (IS). Modificaciones que determinan enormes diferencias en las consecuencias jurídicas aplicables cuando las ganancias patrimoniales no justificadas derivan de patrimonio situado fuera del territorio español respecto del previsto para situaciones puramente domésticas.
Entre las diferencias más relevantes destaca la relativa al plazo de prescripción de la obligación tributaria. En efecto, mientras que en un ámbito estrictamente doméstico resulta de aplicación la regla general de prescripción a los 4 años, cuando el patrimonio se encuentra situado fuera del territorio español y no se ha dado debido cumplimiento al deber de información, la obligación tributaria deviene de facto imprescriptible. Además de lo anterior, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas proceden de bienes o derechos situados en territorio español, la regla configura una presunción iuris tantum; mientras que en aquellos casos en que los bienes están ubicados en el extranjero, las posibilidades de prueba en contrario se restringen enormemente y la regla torna en una presunción iuris et de iure un tanto peculiar o incluso en una fictio iuris.
El distinto tratamiento que dispensa el legislador a este tipo de rentas cuando derivan de bienes y derechos situados en el extranjero, respecto del previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de los bienes y derechos se sitúan en territorio español unido a la enorme restricción de la prueba en contrario, hacen dudar seriamente de la compatibilidad de esta medida antifraude con las exigencias más elementales derivadas del Derecho de la Unión Europea y de la propia Constitución Española. Así tuvimos ocasión de ponerlo de manifiesto tempranamente en nuestro trabajo “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.
Los evidentes problemas de incompatibilidad con la libre circulación de capitales de la Unión Europea, a partir de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, especialmente de las sentencias de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08 y 15 de septiembre de 2011, asunto C-132/10, a que nos referíamos en aquel trabajo, dieron lugar a la emisión de un Dictamen Motivado de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017, que fue notificado a España, en el que se instaba a nuestro país a “modificar sus normas sobre los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo («Modelo 720»).” En dicho informe la Comisión considera que España puede exigir a sus contribuyentes que notifiquen a las autoridades determinados activos que mantienen en el extranjero, pero las multas impuestas en caso de incumplimiento son desproporcionadas. Como las multas son mucho más altas que las sanciones aplicadas en un contexto puramente nacional, la normativa puede disuadir a las empresas y a los particulares de invertir en el mercado único o desplazarse por él. Por ello, en opinión de la Comisión Europea, estas disposiciones son discriminatorias y entran en conflicto con las libertades fundamentales de la UE. De manera que, salvo respuesta satisfactoria en el plazo –ya vencido- de dos meses, la Comisión queda habilitada para llevar a España ante el TJUE.
Relacionado con lo anterior, la Dirección General de Tributos ha evacuado una contestación a la consulta vinculante núm. V1434-17, de fecha 6 de junio de 2017, en la que se pronuncia sobre las consecuencias de la presentación del modelo 720 de forma extemporánea sin requerimiento previo por parte de la Administración tributaria.
En síntesis, el Centro directivo viene a confirmar lo que, hasta la fecha, era de facto práctica habitual en la Administración Tributaria. A saber, que es posible cumplir de manera extemporánea el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y que en caso de hacerlo, la sanción que, en su caso, se puede imponer es inferior a la prevista para los casos en que no se haya cumplido de manera voluntaria con el referido deber. Lo cierto es que para llegar a semejante conclusión tampoco era necesario un excesivo esfuerzo hermenéutico; puesto que eso es precisamente lo que se expresa, sin lugar a dudas, en la literalidad de la propia normativa, en particular, en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Lo más relevante de la respuesta que ofrece la Dirección General de Tributos es que no se muestra conforme con lo expresado en el Dictamen Motivado de la Comisión Europea a que nos acabamos de referir; pues parece ignorarlo en términos absolutos.
Más allá de lo anterior, en su contestación a consulta vinculante la Dirección General de Tributos también entra a analizar las eventuales implicaciones que una regularización o presentación extemporánea del modelo 720 tendría en la regulación de las ganancias no justificadas de patrimonio. Básicamente, distingue dos tipos de situaciones: aquellas en que los obligados tributarios acrediten que la titularidad de los bienes o derechos situados en el extranjero se corresponden con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no se tuviese la condición de contribuyente del IRPF; y aquellas otras en que no se pueda acreditar lo anterior.
En la primera de las situaciones señaladas, la Dirección General de Tributos afirma que no sería “en principio” aplicable el régimen previsto en el párrafo segundo del artículo 39.2 de la LIRPF. Ciertamente, no se nos ocurre motivo o excepción alguna que impida afirmar con total seguridad y rotundidad la inaplicabilidad de este, de por sí muy discutible régimen jurídico, en aquellos supuestos en que los bienes situados en el extranjero hubieran sido obtenidos por el obligado tributario con rentas declaradas u obtenidas en ejercicios en que no era residente. De manera que, si el Centro Directivo realmente pretendía dotar de cierta seguridad jurídica la aplicación de una normativa que desde sus orígenes se ha mostrado extraordinariamente incierta, no parece que esta sea la mejor manera de conseguirlo.
En la segunda de las situaciones señaladas, si lo hemos entendido bien, la Dirección General de Tributos interpreta la normativa en el sentido de admitir la posibilidad de que el obligado tributario regularice su situación a efectos del IRPF mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea imputando la ganancia patrimonial no justificada al ejercicio “[…] más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización en el momento de la presentación de la citada autoliquidación complementaria, salvo que, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley 7/2012, corresponda imputar la ganancia patrimonial no justificada a un período posterior.” En estos casos, no resultará de aplicación la sanción prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 (150 por ciento de la cuota regularizada) sino que se aplicará el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LGT.
Llama la atención la posición que mantiene la Dirección General de Tributos en relación con la imputación temporal de las rentas objeto de regularización; pues insiste en uno de los principales problemas que presenta el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero en conexión con el IRPF y el IS, y que venimos destacando desde su incorporación a nuestro Ordenamiento jurídico. Porque la literalidad del artículo 39.2 de la LIRPF y su homólogo artículo 126.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, unido a la posición que mantiene la Dirección General de Tributos, implican de facto la imprescriptibilidad de la obligación tributaria. Semejante interpretación determina, a nuestro juicio, a la inconstitucionalidad de este régimen y a su abierta contradicción con el Derecho de la Unión Europea, por los motivos que ya expusimos con mayor extensión de la que aquí es posible en el nuestro trabajo: “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.
Hugo López López
