La reacción de la administración ante determinados comportamientos de los obligados tributarios orientados a obtener un ahorro fiscal mediante la planificación (lícita o no) se ha venido caracterizando por una suerte de “fraude al fraude a la ley tributaria”.
La anterior afirmación se entenderá fácilmente si se conocen las diferencias en la regulación tributaria española entre las dos cláusulas generales anti-abuso para atacar determinados comportamientos de los obligados tributarios. Nos referimos a las reglas previstas en los artículos 15 y 16, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) relativas al fraude a la ley –o conflicto en la aplicación de la norma tributaria- y a la simulación, respectivamente. En efecto, la declaración del fraude a la ley ha requerido, tradicionalmente, el informe previo favorable de una Comisión consultiva1 y su aplicación no comportaba la posibilidad de imponer sanciones. Sin embargo, la aplicación del artículo 16 de la LGT relativo a la simulación, no requiere de informe previo alguno y el texto legal ha venido habilitando expresamente a la Administración Tributaria la posibilidad de derivar responsabilidades sancionadoras.
Las anteriores diferencias explican que, en el seno del proceso de comprobación e investigación tributaria, la Administración haya preferido siempre emplear la cláusula de simulación; dejando para la discusión en sede judicial, la cuestión relativa a la calificación jurídica de la concreta operación –como fraude, simulación, o la llamada economía de opción legítima-. Lo cual resulta ciertamente censurable y ha tenido unos efectos perversos en la falta de una adecuada comprensión del instituto de la simulación que ha sido objeto de una acertada crítica por un sector de la doctrina española.2 No se trata, en todo caso, de un comportamiento nuevo porque, como ya advirtiera PALAO TABOADA,3 en una etapa inicial el fraude a la ley tributaria también tuvo una escasa utilidad dadas las facultades prácticamente ilimitadas que el precepto dedicado a la calificación4, atribuía a la Administración Tributaria.
La reacción de la Administración Tributaria ante operaciones de cesión de derechos de imagen de artistas y deportistas, ofrece un ejemplo paradigmático de la perversión en el empleo de las categorías tributarias a que me acabo de referir y de cómo todo ello ha tenido las oportunas consecuencias en sede judicial. Y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, dictada el pasado 25 de noviembre, objeto de este comentario, ofrece una oportunidad inmejorable para reflexionar acerca de la consideración jurídico-tributaria que deben merecer aquellos actos, hechos o negocios jurídicos que se efectúan de manera abierta y con voluntad de que los negocios jurídicos debidamente formalizados por las partes surtan los efectos jurídicos y económicos que le son propios, con independencia de lo anómalos o inusuales que puedan resultar. Superando, de ese modo, la tendencia, a menudo apresurada, a calificar como simuladas este tipo de operaciones que, si bien están orientadas a la obtención de un ahorro fiscal, poco o más bien nada tienen que ver con los comportamientos ilícitos que subyacen al delito contra la Hacienda Pública previsto en el artículo 305 del Código Penal e incluso, resulta discutible la procedencia de la cláusula general anti-abuso prevista en el artículo 15 de la LGT para conductas realizadas en fraude a la ley tributaria.
CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN DE DEPORTISTAS
La cesión de derechos de imagen de deportistas –y también artistas- de alto nivel, a sociedades para que estas exploten los referidos derechos constituye una operación de planificación fiscal que se viene llevando a cabo desde hace décadas. La Administración Tributaria ha venido reaccionando ante este tipo de operaciones negando validez al negocio jurídico de cesión de los referidos derechos, al considerar que este tipo de operaciones son simuladas y, por lo tanto, sometiendo a gravamen el hecho imponible efectivamente realizado; de manera que, al prescindir del negocio jurídico en virtud del cual el deportista cede a una sociedad sus derechos de imagen, se atribuye la totalidad de los rendimientos percibidos por las sociedades directamente al deportista y de manera coherente con la calificación de dichas rentas como rendimientos del trabajo, inicialmente se exigían las oportunas retenciones al club pagador de las rentas y en los últimos años, se ha venido exigiendo al deportista la cuota correspondiente a las rentas que el club ha satisfecho por la adquisición de los derechos de explotación de la imagen del deportista a la sociedad considerada “interpuesta” o “meramente instrumental”. Términos que se emplean con unas connotaciones peyorativas, a mi juicio, carentes de sentido; puesto que, efectivamente, toda persona jurídica nace al mundo del derecho para interponerse entre sus socios y los terceros con los que opera y servir de instrumento jurídico para la consecución del objeto social.
Por su parte, el legislador reaccionó ante este tipo de comportamientos mediante la conocida regla 85/15 aprobada, inicialmente, por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que posteriormente fue regulada en el artículo 76 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y actualmente, está prevista en el artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF). En síntesis, esta regulación establece la obligación del deportista de imputar en la base imponible correspondiente a su declaración de IRPF las cantidades satisfechas por el club a la sociedad a quien el deportista ha cedido los derechos de imagen, cuando concurran determinadas circunstancias previstas en el referido precepto. Sin embargo, el régimen de imputación de rentas no resulta aplicable cuando los rendimientos del trabajo obtenidos por el deportista en virtud de la relación laboral que le une al club sean igual o superior al 85 por ciento de la suma de los referidos rendimientos y los percibidos por la sociedad cesionaria de los derechos de imagen, en contraprestación por la explotación de los referidos derechos. En estos últimos casos, el deportista tributará en su IRPF por los rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de la relación laboral que le une al club y la sociedad a la que el deportista cedió la explotación de sus derechos de imagen tributará por las rentas percibidas como consecuencia de dicha explotación.
Dejando al margen las dudas que esta regulación ha planteado desde la perspectiva de su compatibilidad con la Constitución Española5 y el Derecho de la Unión Europea, a mi modo de ver, con esta regulación el legislador vino a reconocer, no sólo la posibilidad de explotar económicamente los derechos de imagen desligándolos de la relación laboral que entablan el deportista y el club6, sino la realidad –y por tanto, el carácter no simulado- del negocio jurídico en virtud del cual el referido deportista cede sus derechos de imagen a otra sociedad para que, a su vez, esta lleve a cabo la explotación económica de los mismos. De manera que, el automatismo con que tradicionalmente venía actuando la Administración Tributaria ante este tipo de operaciones7, negando la posibilidad de una explotación de la imagen del deportista al margen del contrato de trabajo, carecía ya del más mínimo soporte normativo –si es que en algún momento lo tuvo-.
En definitiva, con la regulación específica a que nos acabamos de referir, el legislador vino a incorporar una cláusula especial anti-abuso para delimitar aquellos comportamientos –operaciones en que no se respetase la regla 85/15- frente a los cuales la norma reacciona mediante un régimen de transparencia fiscal que permite imputar la renta obtenida por la sociedad explotadora de los derechos de imagen directamente al deportista. Parece bastante claro que con esta regulación el legislador no persigue erradicar la cesión de derechos de imagen a sociedades para su explotación ulterior, sino acotar dicha práctica dentro de ciertos límites que considera no abusivos, de manera que establece un límite objetivo total de retribuciones que pueden percibirse por ese concepto específico de renta constituido por la cesión de derechos de imagen.8
Sin embargo, con la anterior regla no se puso fin, ni mucho menos, a los conflictos que plantea este tipo de operaciones. Entre otros motivos, porque en la calificación jurídica de la remuneración percibida por la explotación de derechos de imagen dista de ser clara. Porque, además del régimen de imputación de rentas previsto en el artículo 92 de la LIRPF, pueden resultar de aplicación otras reglas de calificación de rentas referidas a este tipo de operaciones. En particular, los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización puede llegar a calificarse como: rendimientos de capital mobiliario (en virtud del artículo 25.4 de la LIRPF); rendimientos procedentes del desarrollo de actividades económicas (en virtud del artículo 27.1 de la LIRPF, en conexión con el referido artículo 25.4 de la LIRPF); o rendimientos del trabajo (en virtud del artículo 17 de la LIRPF), según las condiciones en que se desarrolle la explotación de los referidos derechos. Y cada una de las anteriores calificaciones jurídicas comporta un régimen jurídico-tributario radicalmente distinto.
Además de lo anterior, y más relevante a los efectos que aquí ocupan, con el régimen especial de imputación de rentas previsto en el artículo 92 de la LIRPF, surgieron nuevas dudas. Porque la regla 85/15 que incorporó el legislador tiene sentido, precisamente, respecto de cesiones reales de derechos de imagen. Sin embargo, como he señalado, la Administración Tributaria –y los órganos jurisdiccionales- han venido analizando este tipo de operaciones desde la perspectiva de la simulación. De modo que, incluso si las retribuciones que perciben el deportista y la sociedad a la que cede los derechos de imagen respetan la regla 85/15, la posibilidad de aplicar la regla de simulación prevista en el artículo 16 de la LGT, se mantiene inalterada a nuestros efectos.
CASO XABI ALONSO
Esto último es, precisamente, lo que sucede en el caso “Xabi Alonso” enjuiciado en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid nº 672/2019, de 25 de noviembre, objeto de este comentario. En efecto, la sentencia descarta la aplicación del régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen en el caso enjuiciado y entra a valorar la posible aplicación del régimen previsto en el artículo 16 de la LGT o lo que es lo mismo, la posible consideración de la cesión de los derechos de imagen del futbolista a la sociedad como un negocio jurídico simulado. El que se acaba de señalar es el objeto principal de la discusión porque, según advierte la Audiencia Provincial (FD 1º) “las acusaciones y las defensas coinciden sustancialmente en el relato fáctico (…) y –también- en la interpretación que ha de otorgarse a la regulación del régimen especial de imputación de rentas por derechos de imagen establecido en el artículo 92 de la ley de renta (…)”. De modo que, “la discrepancia entre las partes no versa, como se ha dicho, sobre el factum descrito, ni sobre lo que la normativa de naturaleza tributaria establece. La discusión se sitúa en otro terreno bien distinto: el de la realidad de la cesión a la sociedad portuguesa de aquellos derechos por cuanto, según el fiscal y el representante de la Administración del Estado, aquella cesión es puramente ficticia, simulada, construida exclusivamente para dar apariencia de realidad y de conformidad con el ordenamiento jurídico a una conducta que no tenía otro designio que el de eludir el pago de los tributos correspondientes, utilizando una norma (el artículo 92 de la ley de renta) que solo podía estar prevista para cesiones reales, no ficticias o simuladas como es la que, a juicio de las acusaciones, acontece en autos”. Es obvio, por lo tanto, que la no aplicación de la regla especial anti-abuso prevista en el artículo 92 de la LIRPF no impide que, eventualmente, sea aplicable la cláusula general de simulación.
A diferencia de lo que ha venido sucediendo hasta ahora en otros casos de cesión de derechos de imagen que han llegado al Tribunal Supremo –a título de ejemplo, pueden consultarse entre las más recientes, las sentencias núm. 740/2018, de 6 de febrero o 347/2017, de 24 de mayo- la Audiencia Provincial de Madrid, en su análisis, ha concluido que no existe simulación negocial en el caso de autos. Y ello por los motivos que examinaremos a continuación.
El razonamiento de la sentencia arranca de la dicción del artículo 16 de la LGT, en virtud del cual “en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. Y de manera más específica, se refiere la Audiencia al origen de la simulación en el Derecho Civil que distingue entre los dos tipos de simulación que pueden presentarse (absoluta y relativa) y las consecuencias jurídicas anudadas a cada uno de ellos. Me interesa destacar que, siguiendo la referida tradición civilista, y a partir de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, la sentencia objeto de este comentario relaciona la simulación con el análisis de la causa del negocio jurídico9; de manera que, cuando el negocio jurídico carece de causa nos hallaremos ante una simulación absoluta y cuando posee una causa encubierta y lícita, nos hallaremos ante una simulación relativa. En el caso enjuiciado lo que se discutía era la posible existencia de una simulación absoluta de la cesión de los derechos de imagen del jugador a una sociedad ubicada en Madeira. La Audiencia Provincial de Madrid, en el FD 3º de la Sentencia, concluye que el referido negocio jurídico no es simulado a partir de las diez razones que aporta y que podemos sintetizar de la siguiente manera:
DIEZ RAZONES
En primer lugar, la sentencia analiza la (escasa) infraestructura de la sociedad portuguesa. Evidentemente, si la sociedad cesionaria de los derechos fuese simulada, ningún negocio jurídico sería capaz de formalizar y, por lo tanto, habría de convenirse la simulación de la cesión de los derechos de imagen efectuada por el jugador. Sin embargo, para la Audiencia hay dos elementos que ponen de manifiesto la adecuación de los medios materiales y humanos de que dispone la sociedad para desarrollar su objeto social. Por un lado, destaca que el propio objeto social –la explotación de los derechos de imagen inicialmente y en un momento ulterior, la gestión del patrimonio que la propia explotación de los derechos de imagen va generando- no requiere de una infraestructura significativa. Por otro lado, dicha infraestructura, al menos parcialmente, la sociedad se la ha procurado mediante la contratación de determinados servicios, tal y como se desprende de los oportunos contratos objeto de análisis en el Informe pericial aportado por la parte acusada.
En segundo lugar, para la Audiencia Provincial es revelador que la sociedad portuguesa cesionaria de los derechos de imagen mantuviera relaciones comerciales, no sólo con el club de fútbol, sino con terceras entidades interesadas en la explotación de los referidos derechos para el desarrollo de sus respectivas campañas publicitarias. Así se evidencia a partir de los oportunos contratos y del análisis de los flujos económicos correspondientes a las relaciones mercantiles que a ellos subyacen. No en vano, para la Audiencia Provincial de Madrid es relevante que una de esas sociedades (Adidas España S.A.) con quien el deportista mantenía una relación contractual en ese ámbito, asumiera con naturalidad que, como consecuencia de la cesión de los derechos de imagen, la sociedad portuguesa se subrogase en la posición del futbolista y a partir de ese momento, la relación mercantil se mantuviera con esta. Lo que lleva a la Audiencia a concluir la realidad de la subrogación.
En tercer lugar, no hay evidencias de que el deportista participase de manera activa en las negociaciones relativas a explotación de los derechos de imagen. Al contrario, dicha actuación se desarrollaba por otras personas que intervenían en las negociaciones con aquellas otras entidades interesadas en explotar la imagen del futbolista. De ello se da oportuna cuenta en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, subrayando que la sociedad cesionaria era quien emitía las facturas y cobraba los importes correspondientes a la explotación de los derechos de imagen mediante los referidos acuerdos. Sin embargo, a mi modo de ver, la propia Sentencia incurre en una cierta contradicción cuando describe los flujos económicos derivados de los contratos celebrados con terceros para llevar a cabo las campañas publicitarias. Porque en varias ocasiones señala que las empresas que contrataban la explotación de los derechos de imagen satisfacía determinadas cantidades “al acusado, a través de las facturas emitidas por” la sociedad cesionaria de los derechos de imagen. En puridad, las cantidades se satisfacían a la sociedad cesionaria, no al deportista. Lo contrario nos situaría en el ámbito de la simulación negocial que es, precisamente, lo que descarta la Audiencia Provincial de Madrid en su sentencia. Posiblemente, la referida contradicción esté motivada porque, en ese punto, la Sentencia transcribe la relación de flujos económicos descrita en el escrito presentado por la abogacía del Estado. Pero es evidente que, en la medida en que el contrato de cesión de derechos de imagen es real y, por tanto, no simulado, quien percibió las remuneraciones correspondientes a la explotación de los mismos fue la sociedad cesionaria, no el futbolista.
En cuarto lugar, como consecuencia de la explotación de los derechos de imagen a través de los anteriormente referidos contratos, la sociedad cesionaria fue aumentando su activo; lo que le permitió efectuar diversas inversiones financieras, como refleja el informe pericial correspondiente. Es decir, que el patrimonio que iba percibiendo la sociedad cesionaria no era remitido de manera más o menos inmediata al deportista u otra sociedad, como sucede cuando se emplean las denominadas conduit companies, sino que era debidamente gestionado, administrado e invertido por la propia sociedad contando, para ello, con el oportuno asesoramiento.
En quinto lugar, el importe acordado por la cesión de los derechos de imagen durante 5 años (5.000.000 euros) que fueron satisfechos al deportista de manera progresiva a medida que la sociedad iba obteniendo recursos con la explotación de los derechos de imagen, no fue un importe aleatorio, sino que se correspondía con el valor de mercado de conformidad con el informe elaborado a esos efectos. No obstante, en mi opinión, la contraprestación a valor de mercado de la cesión de los derechos de imagen no es una cuestión que guarde relación con el posible carácter simulado de la operación. Salvo, obviamente, desvíos manifiestos de dicho valor que permitan aportar evidencias razonables de la realización de otro tipo de negocio (donación, por ejemplo). Por el contrario, la adecuación o no al valor de mercado del importe acordado por las partes por la cesión de los derechos de imagen es una cuestión que podría tener consecuencias desde la perspectiva del régimen de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas (previsto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los ejercicios objeto de investigación, actualmente regulado en el artículo 18 de la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) dando lugar, en su caso, a los oportunos ajustes por operaciones vinculadas. Por ese motivo, no se alcanza a comprender que el anterior sea un criterio que –erróneamente- venga siendo empleado también por el Tribunal Supremo a la hora de valorar el carácter simulado o no de este tipo de operaciones.10
En definitiva, los hechos, actos y negocios jurídicos llevados a cabo por el obligado tributario fueron abiertos, sin ocultación de ningún tipo, y plenamente coherentes con el significado y consecuencias jurídicas y económicas, que les eran propias. Todo ello fue debidamente documentado y reflejado en los oportunos contratos celebrados entre las distintas partes. Además, en ese ejercicio de coherencia y transparencia, el obligado tributario presentó otro tipo de obligaciones y deberes tributarios, como la declaración correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio la relativa al deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero11, en las que se hacía constar los elementos esenciales para la calificación jurídica de las operaciones cuya realidad se discutía, como la tenencia de la sociedad portuguesa o la deuda que esta mantenía con el deportista, como consecuencia de la cesión de los derechos de imagen. De modo que, según concluye la referida sentencia, “no puede hablarse de simulación absoluta en el contrato de 1 de agosto de 2009 (…) la cesión de derechos no sólo se formalizó en el negocio jurídico de esa fecha, sino que respondió a la realidad, lo que se ha constatado a través de los actos posteriores de los que se infiere una efectiva actividad de explotación enderezada a dar cumplimiento al objeto del contrato. Y si ello es así, resultaba procedente –en cuanto ajustado al régimen fiscal vigente- no someter a tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del jugador los rendimientos por éste obtenidos como consecuencia de la cesión, pues se cumplen todos los requisitos que dicho régimen fiscal (constituido por el artículo 92 de la Ley de Renta) establece”.
La Audiencia Provincial de Madrid no ignora que los derechos de imagen del deportista fueron cedidos a una sociedad situada en Maderia, beneficiaria de un régimen fiscal muy favorable, tanto en lo relativo a la imposición sobre sociedades, como respecto del eventual reparto ulterior de dividendos a los socios. Del mismo modo, tampoco desconoce que las participaciones de la sociedad cesionaria pertenecían a otra sociedad domiciliada en la República de Panamá que, a su vez, había adquirido las participaciones a dos sociedades ubicadas en las Islas Vírgenes Británicas un mes antes de que se produjera la cesión de los derechos de imagen. Ni que el 100 por cien de las participaciones de la sociedad cesionaria fuera adquirido por el deportista pocos meses después de la cesión de los derechos de imagen. Sin embargo como, a mi juicio, acertadamente se afirma en la Sentencia, este tipo de circunstancias “no debe llevarnos a concluir, indefectiblemente, que la conducta enjuiciada incurra en la responsabilidad penal que se imputa, pues para ello resulta imprescindible calificar el negocio jurídico documentado en el repetido contrato de cesión de 1 de agosto de 2009 como simulado, pues la simulación absoluta –lo hemos señalado in extenso- constituye el presupuesto en el que se asienta la acusación tanto del fiscal como de la abogada del Estado”. En efecto, aunque la sentencia no lo afirma expresamente las circunstancias anteriores podrían, en todo caso, dar lugar a la aplicación de la cláusula general anti-abuso contenida en el artículo 15 de la LGT relativo al “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” o fraude a la ley. Sin embargo, descartada la procedencia de la cláusula general anti-abuso prevista en el artículo 16 de la LGT para operaciones simuladas, la sentencia no se plantea la posible aplicación de la otra cláusula general anti-abuso, prevista en el artículo 15 de la LGT, para operaciones realizadas en fraude de ley. La omisión de este último análisis por parte de la Audiencia tiene sentido en la medida en que, al tratarse de un procedimiento penal en el que se pretenden depurar posibles responsabilidades de esa índole, la eventual aplicación de la denominada regla del conflicto en la aplicación de la norma tributaria o fraude a la ley conllevaría la exigencia del “tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas” –según preceptúa el artículo 15 de la LGT- liquidando los oportunos intereses de demora. Es decir, en términos estrictamente punitivos, una eventual regularización tributaria mediante la aplicación de la cláusula general anti-abuso prevista en el artículo 15 de la LGT determina la atipicidad de la conducta, a la luz de la jurisprudencia emanada del Tribunal Constitucional en sentencias 120/2005, de 10 de mayo, 48/2006, de 13 de febrero y 129/2008, de 27 de octubre –sin perjuicio de la enorme confusión conceptual entre ambas figuras, fraude de ley y simulación, que subyace a la jurisprudencia del máximo intérprete de nuestra Constitución-.
En definitiva, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid nº 672/2019, de 25 de noviembre de 2019 constituye, a mi juicio, un paso adelante en la buena dirección, en el sentido de reconducir ciertas prácticas de la Administración Tributaria a que me refería al inicio de este comentario, tendentes a considerar simuladas operaciones que, por “inusuales”12 que puedan resultar, carecen de relevancia a efectos penales.
Sin embargo, conviene ser cautos a la hora de ponderar los efectos de la sentencia que ahora comentamos. En primer lugar, porque la misma es susceptible de recurso de Apelación ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que, a partir de la información que ha sido publicada en los medios de información, habría sido interpuesto en el momento de redactar estas líneas. En segundo lugar, porque eventualmente y con posterioridad a la sentencia que se dicte en recurso de Apelación, habrá de estarse al resultado del posible recurso de Casación que se pudiera plantear.
Con independencia de cuál sea el devenir de los acontecimientos futuros, a mi modo de ver, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid debería desplegar ya efectos en el ámbito punitivo, porque con ella se ponen de manifiesto, por si hubiera la más mínima duda, las evidentes dificultades de calificación jurídica que entraña este tipo de operaciones de cesión derechos de imagen a sociedades para su ulterior explotación. Lo cual debería comportar las oportunas consecuencias a la hora de valorar el concurso de error (de tipo o de prohibición) incluso en situaciones donde se considere que existen cuantías pretendidamente defraudadas a la Hacienda Pública. No en vano, desde un punto de vista estrictamente sancionador, el artículo 179. 2 de la LGT, señala que no habrá responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y entre las circunstancias eximentes de responsabilidad sancionadora, la letra b) del referido precepto contempla la actuación del obligado tributario amparándose en una interpretación razonable de la normativa tributaria. Como he tenido ocasión de señalar en otro lugar,13 la alta conflictividad que generan asuntos como el que aquí ocupa, así como el pronunciamiento de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid 672/2019, de 25 de noviembre de 2019, son elementos objetivos a partir de los cuales debiera inferirse el concurso de la referida circunstancia eximente de responsabilidad o del oportuno error, en el ámbito penal.
En todo caso y para concluir, debe advertirse que la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid recae sobre la cesión y ulterior explotación del derecho de imagen de un deportista, desarrolladas en el marco de unas determinadas condiciones; de manera que conviene ser cautos a la hora de extrapolar esta jurisprudencia a cualquier tipo de operación de esta naturaleza, sin atender a las singularidades del caso concreto que deberán ser siempre analizadas con carácter previo.
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1 En particular, con ocasión de la modificación operada a través de la Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en el último párrafo del artículo 24.1 de la LGT se estableció que el fraude a la ley tributaria “deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado”. El referido expediente especial para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria se halla regulado, en los momentos actuales, en el artículo 159 de la LGT, al que se remite el actual artículo 15.2 de la LGT, cuando advierte que “para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley”.
2 Vid. ZORNOZA PÉREZ, J. J. La simulación en derecho tributario: la increíble historia de la simulación mutante. /En/ EMBID IRUJO, J. M.; MIQUEL GONZÁLEZ, J. M.; MORALES MORENO, A. M. (Dir.) Estudios Jurídicos: Liber Amicorum en honor a Jorge Caffarena. Centro de Estudios. Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, 2017.
3 PALAO TABOADA, C. ¿Existe el fraude a la ley tributaria?, Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación: Comentarios, Casos Prácticos. 1998, núm. 182.
4 Nos referimos al artículo 25 de la Ley General Tributaria, previo a la reforma operada a través de la Ley 25/1995, de 20 de julio, atribuía a la Administración Tributaria.
5 Vid. Falcón y Tella, R. La posible inconstitucionalidad del régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen. Revista Quincena Fiscal, núm. 10, 2000.
6 Algo que, por lo demás, el Tribunal Constitucional ya había admitido en sentencias 231/1988, de 2 de diciembre y 117/1997, de 23 de junio, donde dejaba claro que el titular del derecho fundamental reconocido en el artículo 18 de la Constitución Española puede ceder a terceros la explotación de su imagen.
7 A título de ejemplo, vid. STS de 1 de julio de 2008, en recurso de casación núm. 5296/2002, comentada por Falcón y Tella, R. La STS 1 julio 2008 (RJ 2008, 4028) y la retribución de los derechos de imagen de deportistas profesionales. Revista Quincena Fiscal, núm. 19/2008.
8 Vid. Ortiz Calle, E. Las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen de los deportistas profesionales: su discutida calificación Jurídico-Tributaria. Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento, núm. 26, 2009.
9 Algo que ha sido muy discutido por un sector de la doctrina tributarista. Vid. Báez Moreno, A. Negocios Fiduciarios en la Imposición sobre la Renta. Cizur Menor: Aranzadi, 2009.
10 Vid. Falcón y Tella, R. La STS 1 julio 2008 (RJ 2008, 4028) y la retribución de los derechos de imagen de deportistas profesionales. Revista Quincena Fiscal, núm. 19/2008.
11 Para cuyo análisis nos permitimos remitir al lector a nuestro trabajo, López López, H. Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del Derecho de la Unión Europea y la Constitución, Centro de Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 368, noviembre 2013, accesible en la siguiente dirección url: http://citrab.ugr.es/pages/investigacion-y-post/catedra_broseta/articulo-porf-hugo-lopez-premio-cef-2013-tributacion/! ).
12 Es el término que emplea la propia Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid a pesar de que, como señalaba al inicio del comentario, lo cierto es que estas prácticas vienen siendo muy habituales desde hace más de treinta años.
13 Me permito remitir al lector a mi trabajo López López, H. El principio de culpabilidad en la regulación de las infracciones tributarias: análisis dogmático y aplicación jurisprudencial. Cizur menor: Aranzadi, 2009.
Hugo López López
Consejero Académico GC LEGAL
